27 декабря 2018 г. на сайте «Гарант.ру» была размещена прямая ссылка для скачивания электронного документа – письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России № 03-04-05/95365.
В данном письме должностное лицо от имени Минфина изложило правовую позицию, которая, на мой взгляд, противоречит законодательству, а также существенно ущемляет права адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, в вопросах налогообложения при применении профессиональных вычетов.
Посчитав, что в действиях зам. директора департамента Минфина Рубена Саакяна, подписавшего письмо, усматриваются нарушения, я обратился в суд с административным иском о признании действий данного лица незаконными, о чем также писала «АГ».
Ранее президент ФПА Юрий Пилипенко назвал письмо Департамента Минфина противоречащим не только действующему законодательству, но и здравому смыслу. Он подчеркивал, что «содержащиеся в письме рекомендации нарушают единый подход к налогообложению самозанятых лиц, поскольку ставят адвокатов в неравное положение по отношению к другим категориям таких граждан», и заверил, что ФПА приложит все усилия к тому, чтобы исправить ситуацию, и обратится по этому поводу в Минфин и Минюст.
В обращении в Минфин, в частности, ФПА просила внести изменения в указанное письмо касательно налоговых вычетов для адвокатов. В обращении в Минюст содержалась просьба поддержать позицию ФПА о том, что расходы адвоката на повышение квалификации должны учитываться в составе профессионального налогового вычета. В обращении отмечалось, что хотя письмо Департамента Минфина не является нормативным правовым актом, «оно определенно будет применяться налоговыми органами в ходе налоговых проверок адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, что в свою очередь приведет к неоправданным судебным спорам по отстаиванию адвокатами своих профессиональных прав». В связи с этим Минфину предлагалось рассмотреть вопрос о внесении изменений в указанное письмо в части необходимости учета расходов адвоката на повышение квалификации в составе профессионального налогового вычета.
В ответ на обращение ФПА Департамент налоговой и таможенной политики Минфина распространил письмо от 29 марта 2019 г. № 03-04-06/21987 «Об учете расходов на общие нужды адвокатской палаты в составе профессионального налогового вычета по НДФЛ», в котором уточнил позицию ведомства по налоговым вычетам расходов адвокатов на повышение квалификации. Так, налоговый орган пришел к выводу, что расходы на общие нужды адвокатской палаты могут быть учтены в составе профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц и эти расходы уже предусматривают расходы, связанные с повышением квалификации адвокатов.
Однако в Законе об адвокатуре (ч. 2 ст. 34) четко обозначен перечень затрат на «общие нужды адвокатской палаты». Затраты на повышение квалификации адвоката в этой норме отсутствуют. То есть налоговый орган ошибочно отнес расходы на повышение квалификации адвоката к расходам, предусмотренным п. 1 ч. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре (расходы на общие нужды палаты). Такой вывод налогового органа не только не устраняет возникшие противоречия, но и создает правовую неопределенность в вопросе учета затрат на повышение квалификации адвоката в качестве профессиональных расходов. Фактически расходы на повышение квалификации адвоката относятся к п. 4 ч. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре и могут быть учтены адвокатом в качестве профессионального налогового вычета.
Отмечу, что решением Тверского районного суда от 22 августа в удовлетворении иска было отказано. Поскольку мотивированное решение еще не получено, решение о целесообразности обжалования его в апелляционной инстанции будет принято позднее.
В июне, параллельно с рассмотрением дела в Тверском суде, я обратился в Верховный Суд РФ с административным иском в порядке ст. 217.1 КАС РФ, в соответствии с которой «административные дела об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами <…>, рассматриваются и разрешаются судом в порядке, установленном настоящей главой, с особенностями, определенными настоящей статьей».
Мои доводы основывались на том, что письмо Департамента Минфина от 27 декабря 2018 г. фактически лишает адвоката права на учет в составе профессионального налогового вычета расходов на добровольное медицинское страхование и медпомощь, а также на приобретение транспортного средства и повышение квалификации, которые прямо связаны с осуществлением адвокатской деятельности.
Отнесение таких расходов на затраты позволяет налоговому органу исключать их и дополнительно исчислять НДФЛ и пени, а также привлекать налогоплательщика (в данном случае – адвоката) к ответственности по ст. 122 НК РФ. Положения оспариваемого акта не только не соответствуют смыслу разъясняемых им нормативных положений, но и противоречат ч. 1 ст. 1, п. 3 и 4 ч. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре.
Кроме того, в иске отмечалось, что оспариваемый акт сужает действие указанных норм Закона об адвокатуре. При этом никаких достаточных и разумных обоснований такого сужения в письме не приводится, как и обоснования «усеченного» толкования Закона, согласно которому адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, указаны в числе лиц, перечисленных в ч. 1 ст. 227 НК, а значит, они имеют право на получение профессионального налогового вычета. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций». Таким образом, в оспариваемом акте ответчик в нарушение п. 1 ч. 1 ст. 221 НК фактически взял на себя право определять состав расходов, связанных с адвокатской деятельностью, тем самым лишив налогоплательщика такого права.
13 июня ВС вынес определение (АКПИ 19-497), которым возвратил административный иск, придя к выводу, что оспариваемое письмо не может быть предметом судебной проверки ВС в порядке, предусмотренном гл. 21 КАС. При этом Суд фактически дал правовую оценку указанному акту Департамента Минфина. В частности, он отметил: «… из содержания оспариваемого письма следует, что оно <…> не содержит общеобязательных предписаний, официально не опубликовано, не обращено к обязательному исполнению». «Письмо на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в сети “Интернет” ( www.minfin.ru) не размещено. В свою очередь, размещение текста Письма в негосударственных средствах массовой информации, в том числе в форме электронного периодического издания, не свидетельствует о его официальном опубликовании <…>. Являясь ответом на индивидуальное обращение, Письмо не относится к актам, содержащим разъяснения законодательства и обладающим нормативными свойствами».
К сожалению, остался нераскрытым риторический вопрос о том, каким образом «ответ на индивидуальное обращение» (фактически индивидуальная переписка) попал на сайт негосударственного СМИ, не будучи при этом «официально опубликованным»? Полагаю, коллеги-адвокаты уже сталкивались с тем, что налоговые органы в своих правовых позициях нередко ссылаются на различные «письма» Минфина, при этом необоснованно наделяя их юридической силой акта, обязательного для исполнения.
13 августа Апелляционная коллегия ВС вынесла определение (АПЛ19-289), которым оставила без изменения определение суда первой инстанции. При этом в мотивировочной части документа Коллегия подтвердила выводы, указанные в определении от 13 июня, о том, что «из содержания оспариваемого письма усматривается, что оно не содержит общеобязательных предписаний. Письмо официально не опубликовано, к обязательному исполнению не обращено, <…> является ответом на индивидуальное обращение, не относится к актам, содержащим разъяснения законодательства и обладающим нормативными свойствами в отношении неопределенного круга лиц».
Таким образом, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, ВС фактически пришел к выводу, что оспариваемое письмо Департамента Минфина не приобрело характер актов, обладающих нормативными свойствами (например, при доведении их до сведения подведомственных органов и (или) организаций либо размещении на официальном сайте соответствующего органа).
Полагаю, что данная правовая позиция ВС будет способствовать защите профессиональных прав адвокатов-кабинетчиков при возникновении судебных споров, связанных с отказами налоговых органов включить указанные расходы в состав профессионального налогового вычета.
