И при первом взгляде на Определение Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу АО «Специализированная производственно-техническая база “Звездочка”» (№ А42-7695/2017, далее – Определение) видно, что оно отличается от большинства других определений ВС – как минимум объемом (редко подобный документ занимает 16 страниц).
Анализ содержания Определения делает очевидным, что оно будет ориентиром для налогоплательщиков, налоговой службы и нижестоящих судов при оценке проявления должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, поскольку этот вопрос поднимается в подавляющем большинстве споров с налоговой службой. В связи с этим Определение ВС по делу «Звездочки» можно назвать значимым для формирования судебной практики.
Фабула дела довольно стандартна для данной категории дел. По результатам выездной налоговой проверки компания была привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, ей доначислены налоги, пени и штрафы. Основанием для доначисления стал отказ в вычете НДС по правоотношениям с контрагентом, вытекающим из договора поставки. Налоговый орган пришел к выводу, что представленные документы не подтверждают реальность поставки названным контрагентом. Суды трех инстанций по данному эпизоду согласились с ИФНС.
Суд первой инстанции отметил, в частности, что контрагент не имел условий, необходимых для достижения результатов экономической деятельности; управленческого и технического персонала; транспортных средств и производственных активов, требуемых для производства и поставки товаров. Суд обратил особое внимание на уплату контрагентом минимальных налоговых платежей по налогу на прибыль организации и НДС, а также подписание документов неустановленным лицом. На этом основании суд пришел к выводу, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.
Апелляция, в свою очередь, признала вывод об отсутствии реального исполнения договора необоснованным. Вместе с тем, признав подтвержденность доначисленных сумм, суд отметил, что контрагент не отражал спорные операции в налоговой отчетности, в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного обществом, а также обратил внимание на отсутствие доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагента. Суд округа согласился с выводами апелляционной инстанции.
Верховный Суд отменил акты трех инстанций в отношении отказа в удовлетворении требований компании по эпизоду доначисления в связи с отказом в вычете НДС по спорному контрагенту и направил дело в указанной части на новое рассмотрение.
Мотивировочную часть Определения ВС начал с рассуждения о правовой природе НДС как косвенного налога на потребление, основанного на постановлениях Конституционного Суда РФ (от 3 июня 2014 № 17-П, от 10 июля 2017 г. № 19-П и от 28 ноября 2017 г. № 34-П) и последовательно поддерживаемого в судебной практике ВС (определения от 3 октября 2017 г. № 305-КГ17-4111, от 13 сентября 2018 г. № 309-КГ18-7790, от 13 декабря 2019 г. № 301-ЭС19-14748). Отмечу, что подобный подход изложения мотивировочной части, безусловно, способствует лучшему восприятию и пониманию судебного акта в целом.
Верховный Суд со ссылкой на решения Конституционного Суда указал, что право налогоплательщика на вычет не может быть обусловлено фактом исполнения контрагентом и предшествующими ему в цепочке лицами их обязанности по уплате НДС. Между тем далее ВС пришел к выводу, что «один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным». Из этого следует, что отказ в праве на вычет «входящего» НДС в силу неисполнения обязанности по уплате данного налога контрагентом все же возможен, но с учетом совокупности с другими обстоятельствами – в частности, информированностью налогоплательщика о неуплате и (или) непроявлением им должной осмотрительности.
ВС мотивировал необходимость дифференциации налоговых последствий для налогоплательщиков-покупателей в зависимости от того, знали они и должны ли были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС. Верховный Суд пояснил, что такая дифференциация позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, действовавшим в хозяйственном обороте осмотрительно, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.
При этом необходимо различать ситуацию, когда контрагент целенаправленно совершает действия, влекущие отсутствие экономического источника для вычета (возмещения) НДС, и когда он уплачивает налоги в бюджет в незначительных суммах. Так, из позиции ВС вытекает, что вывод о первом не может быть обоснован вторым при отсутствии доказанности обстоятельств, порочащих достоверность налоговой декларации контрагента. То есть уплата контрагентом НДС в незначительных суммах еще не значит, что источник для вычета не создан – необходимо установить порочащие контрагента сведения (например, признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства).
В целях проверки обоснованности права на вычет при неуплате НДС поставщиком (отсутствия экономического источника для вычета (возмещения) НДС) предлагается следующий алгоритм действий.
Прежде всего необходимо проверить реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. Если установлено, что сделка только «на бумаге» и нет реального факта хозяйственной операции, в налоговых вычетах должно быть отказано, причем без проверки выполнения налогоплательщиком стандарта проявления должной осмотрительности.
Если сделка реальна, далее требуется узнать, преследовал ли налогоплательщик цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с контрагентом действий. Если да, это также влечет отказ в праве на вычет. Если нет, необходимо дать ответ на вопрос, знал ли или должен был знать налогоплательщик о допущенных этим контрагентом нарушениях, и, если не знал, отказывать в вычете нельзя.
В связи с этим ВС предлагает при выяснении последнего обстоятельства придерживаться такого стандарта оценки поведения налогоплательщика: «осмотрительное поведение в гражданском обороте, ожидаемое от разумного участника хозяйственного оборота».
Указанный стандарт предполагает оценку не только условий сделки и их коммерческой привлекательности, но и деловой репутации, платежеспособности контрагента, риска неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличия у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок (например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости) – изучение истории взаимоотношений предшествующих собственников объектов недвижимости.
Иной подход при отказе в вычете в случае неуплаты НДС в бюджет поставщиком, по сути, означал бы меру ответственности покупателя за нарушение, допущенное контрагентом, что не соответствует общим принципам привлечения к ответственности, поскольку покупатель не оказывает влияния на действия продавца по уплате налога и не имеет возможности предотвратить эти нарушения.
Таким образом, если налогоплательщик действовал осмотрительно и не знал (не должен был знать) о допущенных контрагентом нарушениях, в вычете не должно быть отказано. Эта позиция полностью соответствует разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (п. 9, 10, далее – Постановление Пленума ВАС № 53).
Стоит напомнить, что налоговая служба еще в Письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ сообщала, что новая ст. 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком его правами. В связи с этим возникает вопрос о релевантности Определения ВС от 14 мая 2020 г. по делу «Звездочки» по отношению к налоговым проверкам, в которых основанием доначисления является нарушение налогоплательщиком установленных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению суммы налога.
Думается, на этот вопрос стоит ответить положительно, поскольку разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС № 53, не утратили силу в связи с появлением ст. 54.1 НК РФ и действуют до публикации соответствующих разъяснений Верховного Суда (а таковые пока не даны).
Кроме того, обстоятельства должной осмотрительности имеют значение при оценке умысла на совершение налогового правонарушения (преступления). Здесь можно вспомнить Письмо ФНС от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов», в п. 8 которого указано: «В части использования терминологии налоговым органам при доказывании умысла необходимо учитывать, что обычно используемые на практике слова “недобросовестность налогоплательщика” и “непроявление должной осмотрительности”, по сути, представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной “нагрузке” описательные выражения для замены других, считающихся неуместными, выражений, в частности, умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)». Поэтому позиция ВС по делу «Звездочки» будет также актуальна для дел с применением положений ст. 54.1 НК РФ.
Значимость обсуждаемого Определения, на мой взгляд, выражается в установлении подробного стандарта оценки проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и последовательности «тестов», которые он должен пройти для подтверждения права на вычет по НДС, а также в констатации недопустимости формального подхода со стороны налоговой службы к этим вопросам.
Во-первых, оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственной деятельности. Данный подход соотносится с правовой позицией КС РФ, сформулированной еще в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, – о том, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Во-вторых, ВС выработана позиция: критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально- производственных запасов, а также в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ. То есть для крупных сделок стандарт проверки поставщика выше, поэтому контрагент должен проверяться тщательнее. Единого подхода к определению круга таких сделок быть не может, поэтому данный вопрос должен решаться индивидуально в каждом деле с учетом масштабов хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В-третьих, ВС разъяснил способ распределения между налоговым органом и налогоплательщиком бремени доказывания проявления должной осмотрительности. Высшая судебная инстанция указала, что бремя доказывания распределяется неодинаково. В частности, если налоговый орган доказал, что экономический источник вычета НДС не создан, поставщик не имел необходимых ресурсов, а сделка в действительности исполнена другим лицом, которому обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, это указывает на непроявление должной осмотрительности, однако налогоплательщик может доказать иное.
Напротив, вступление налогоплательщика в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим достаточными экономическими ресурсами, предоставляющим бухгалтерскую и налоговую отчетность, отражающую их наличие, создает презумпцию выполнения «стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота», но налоговый орган может доказать обратное.
Стоит особо выделить проблему принадлежности подписей в первичных документах. Учитывая, что на практике подобные дела зачастую сопровождаются почерковедческой экспертизой, оценка данного обстоятельства имеет значение. ВС подчеркнул, что при доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения сомнение в подписании выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет для разрешения спора правового значения.
Подводя итоги, отмечу, что Верховный Суд рассматриваемым Определением, с одной стороны, указал налоговым органам и нижестоящим судам на недопустимость формального подхода в спорах по фирмам-«однодневкам», что способствует защите прав добросовестных налогоплательщиков. С другой стороны – к сожалению, предлагаемые подходы сохраняют возможность отказа в вычете даже по реальной сделке при неуплате НДС поставщиком и одновременном непроявлении должной осмотрительности покупателем.
