30 сентября Верховный Суд вынес Определение № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017, в котором указал, что в случае необоснованного применения специального налогового режима сумма НДС должна определяться посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.
По мнению Суда, это позволяет установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Противоположный подход, как указано в определении, приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом получен не был.
Предпринимателя обязали доплатить налоги
В июне 2017 г. по результатам выездной налоговой проверки за период с 2013-го по 2015 г. Межрайонная инспекция ФНС № 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу доначислила индивидуальному предпринимателю Надежде Угрюмовой почти 1,5 млн руб. НДФЛ, чуть более 4,5 млн руб. НДС, почти 700 тыс. руб. налога по упрощенной системе налогообложения, а также соответствующие пени и штрафы по п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса.
Налоговая основывалась на том, что в ходе проверки было установлено занижение Надеждой Угрюмовой налоговой базы путем искусственного включения в цепочку хозяйственных операций и создания фиктивного документооборота с формально обособленными, но фактически подконтрольными ей индивидуальными предпринимателями – ее сыном и сестрой, которые также применяли УСН.
По мнению инспекции, Надежда Угрюмова фактически переводила часть своих доходов от реализации горюче-смазочных материалов на сына и сестру путем формальной передачи автозаправочной станции в аренду во избежание превышения предельного размера доходов, установленного для применения УСН. Объединив доходы трех ИП, налоговый орган подтвердил этот вывод и решил, что Надежда Угрюмова утратила право на применение УСН с 1 июля 2013 г.
В октябре 2017 г. Управление ФНС по Архангельской области и Ненецкому автономному округу отменило решение инспекции в части начисления налога по УСН в связи с излишним включением в состав доходов за 1 полугодие 2013 г. 570 тыс. руб. и соответствующих пеней и штрафов. Управление также указало на невозможность начисления пеней по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 1 полугодие 2013 г. без учета излишней уплаты минимального налога за 2013–2015 гг. и по НДС без учета налога, подлежащего возмещению за 4 квартал 2013 г. и за 4 квартал 2014 г. По мнению вышестоящего органа, также не следовало начислять НДС за 2 квартал 2015 г. на сумму чуть более 3 тыс. руб. и НДФЛ за 2013–2015 гг. в размере более 450 тыс. руб.
Апелляция отменила решение первой инстанции, вынесенное в пользу ИП
Не согласившись с решениями налоговых органов, Надежда Угрюмова обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании данных ненормативных актов недействительными (за исключением НДФЛ для налогового агента).
19 марта 2018 г. первая инстанция удовлетворила заявленное требование. Арбитражный суд Архангельской области не увидел оснований для объединения деятельности трех предпринимателей, поскольку сын и сестра заявителя вели самостоятельную хозяйственную деятельность, самостоятельный учет доходов и расходов на основании первичных документов, сами уплачивали налоги. Кроме того, по мнению первой инстанции, указанные лица не были подконтрольны заявителю.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2018 г. решение было отменено в части признания недействительным решения инспекции о доначислении 812,5 тыс. руб. НДФЛ, а также 4,2 млн руб. НДС и почти 612 тыс. руб налога по УСН (включая соответствующие пени и штрафы).
Суд апелляционной инстанции установил, что Надежда Угрюмова, ее сын и сестра, осуществлявшие в спорные налоговые периоды деятельность по реализации ГСМ на автозаправочной станции, принадлежащей Надежде Угрюмовой, являются взаимозависимыми лицами.
По мнению апелляции, единственной целью передачи АЗС предпринимателями друг другу в спорные налоговые периоды является получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДФЛ и НДС. Передавая друг другу деятельность по реализации ГСМ через одну и ту же АЗС с одними и теми же работниками, указанные лица для возможности применения УСН искусственно делили выручку на три хозяйствующих субъекта.
Как указано в постановлении апелляции, фактически деятельность Надежды Угрюмовой и ее родственников являлась деятельностью единого хозяйствующего субъекта, общий доход от которой превысил предельно допустимый размер для применения УСН. Поэтому суд пришел к выводу об утрате предпринимателем права на применение УСН и необходимости уплаты налогов по общей системе налогообложения, в связи с чем признал решение инспекции частично законным.
В феврале 2019 г. с апелляцией согласился Арбитражный суд Северо-Западного округа.
ВС вернул дело в апелляцию
Надежда Угрюмова обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд. Она указала на неправомерное применение инспекцией при исчислении НДС по операциям реализации продукции по договорам поставки, не предусматривающим данный налог в стоимости товара, налоговой ставки 18% к цене реализации в соответствии с п. 19 ст. 270 Налогового кодекса.
Заявитель подчеркнула, что указанная норма распространяет свое действие только на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю, в то время как исчисленный налоговым органом НДС по ставке 18% в стоимости реализованных товаров покупателям не предъявлялся. Следовательно, для расчета действительного размера налоговых обязательств по операциям реализации товара подлежит применению расчетная ставка НДС 18/118.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отметила, что объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 7 и 11 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53).
Исходя из этого, по мнению Суда, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. То есть, пояснил суд, доначисленный налог должен быть равен той сумме, которую необходимо было уплатить изначально.
«Это означает, что, делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая предпринимателя тем лицом, в интересах которого взаимозависимыми лицами – арендаторами АЗС в действительности осуществлялись облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика», – указал ВС.
Коллегия напомнила, что необходимо определять налоговые последствия «дробления бизнеса» исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика, на что прямо указано в Определении Конституционного Суда от 4 июля 2017 г. № 1440-О.
Верховный Суд отметил, что, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. А уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары, работы и услуги – экономическим источником для взимания данного налога.
Соответственно, подчеркнул ВС, при реализации товаров, работ и услуг покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе. Иное, по мнению коллегии, означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Суд напомнил, что уже высказывал подобную позицию в определениях от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128 и от 16 апреля 2019 г. № 302-КГ18-22744.
По мнению Суда, по общему правилу, при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна определяться посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.
ВС указал, что в сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Противоположный подход, как указано в определении, приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.
Коллегия также посчитала необоснованным вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что безналичная оплата ГСМ является основанием для начисления НДС сверх полученных предпринимателем доходов. «Различное определение суммы налога к уплате в зависимости от формы оплаты реализованных товаров, работ и услуг (наличными денежными средствами или в безналичном порядке), а не в зависимости от фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика является недопустимым», – подчеркнул Суд.
Судебная коллегия отметила, что отсутствие отдельного выделения сумм НДС из стоимости реализованных товаров в документах является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций. Само по себе это не свидетельствует о согласии покупателей ГСМ на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.
Как указано в определении, данное обстоятельство является значимым, поскольку возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора либо предусмотрена нормативными правовыми актами (ст. 421 ГК, п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС»).
Суд также обратил внимание на непоследовательность действий инспекции. Как указано в определении, налоговая определила недоимку по НДС путем начисления налога по ставке 18% в дополнение к доходам предпринимателя без установления возможности переложения налога на покупателей, но не учла эти доначисления в составе расходов налогоплательщика, формирующих его профессиональный налоговый вычет, при определении недоимки по НДФЛ.
«При таком положении выводы суда апелляционной инстанции и суда округа о правомерности определения налоговой базы по НДС с применением ставки 18 процентов в дополнение к доходам предпринимателя от реализации ГСМ, полученным в безналичном порядке, вместо выделения налога из полученной выручки с применением расчетной ставки 18/118, и правильности определения размера недоимки по НДС в оспариваемом решении инспекции не могут быть признаны обоснованными», – сделал вывод ВС.
Таким образом, Судебная коллегия отменила акты судов апелляционной и кассационной инстанций в части доначисления НДС и взыскания соответствующих сумм пени и штрафа. В этой части дело было направлено на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Эксперты поддержали выводы ВС
Адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина рассказала о том, что такая незаконная налоговая оптимизация, как дробление бизнеса, применяется налогоплательщиками достаточно продолжительное время. «Основной причиной такого дробления является намерение пользоваться специальным налоговым режимом, налоговой льготой, хотя модель бизнеса уже объективно не позволяет осуществлять это на прежних основаниях. Как правило, налогоплательщики искусственно делят выручку с афиллированными лицами и остаются на льготном режиме», – пояснила адвокат.
По ее словам, официально о «дроблении» как о незаконной налоговой оптимизации заговорили летом 2017 года. «Появилось знаменитое совместное письмо СК РФ и ФНС, вступила в силу статья 54.1 Налогового кодекса, которая несколько изменила подход к доказыванию получения налогоплательщиком налоговой льготы необоснованно», - сказала Марина Дарьина.
По ее словам, ранее дробление бизнеса было лишь «частью подводного айсберга под названием "необоснованная налоговая выгода"», доказывание дробления осуществлялось фактически теми же способами, что и в анализируемом акте. При этом большой упор делался на Постановление Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а термин «дробление» не использовался.
Адвокат предположила, что в данном деле выводы Суда о дроблении бизнеса с целью получения налоговой выгоды основываются на доказывании факта подконтрольности и взаимозависимости участников схемы от проверяемого лица. «Данная практика в целом сама по себе довольно обширна и не нова. Она опирается на основные положения об афиллированных лицах, доказывание взаимозависимости которых происходит во время проверки трансфертной цены», – сказала Марина Дарьина.
Эксперт отметила, что, на первый взгляд, в анализируемом деле ВС встает на сторону налогоплательщика. «Однако выводы о взаимозависимости участников и незаконности бизнес-модели не были оценены Судом как неверные. Полагаю, что они устоят при новом рассмотрении этого дела. Вероятно, инспекция исправит допущенные в расчетах ошибки, что приведет к негативному результату для налогоплательщика», – предположила адвокат.
Юрист Enforce Law Company Олег Шимов отметил, что концепция определения действительной налоговой обязанности существует в судебной практике достаточно давно.
«Однако частым ее проявлением является возложение дополнительного налогового бремени, вследствие чего налог приобретает карательную функцию, что противоречит принципу справедливого налогообложения», – сообщил он.
Олег Шимов назвал выводы Верховного Суда «радикальным и позитивным развитием судебной практики по вопросу определения действительной налоговой обязанности». По его мнению, они ставят «методологическую точку» в вопросе применения расчетной налоговой ставки в делах о дроблении бизнеса.
