Добросовестное налоговое администрирование: когда оно применимо?

Концепция добросовестного налогового администрирования для российской практики пока довольно нова, потому не удивительно, что чаще всего на нее ссылается именно Верховный Суд РФ, а не нижестоящие суды.

Анализ правоприменительной практики ВС РФ¹ позволяет выделить три ключевых вида нарушений принципа добросовестного налогового администрирования (перечень не исчерпывающий):

• ошибка налогоплательщика обусловлена неправильной рекомендацией налоговой инспекции (разъяснением, активным поведением при осуществлении контроля с высказыванием правовой позиции по конкретной ситуации в акте проверки), причем данная ошибка не повлекла получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и связана с нарушением формальных, а не сущностных правил исчисления налога;
• ошибка фактически не привела к недоимке (налог при учете всех обстоятельств вовсе не должен быть уплачен либо ошибка была допущена только в период учета операции, что не привело к неуплате налога, максимум – к начислению пени);
• налоговому органу на момент проверки были (или очевидно должны были быть известны, но были проигнорированы) все обстоятельства исчисления налога, влияющие на его величину в сторону уменьшения (включая уточненные декларации и т.п.).

Вероятно, само по себе изменение подходов налогового органа не станет нарушением принципа добросовестного администрирования, если типовая операция годами молчаливо «одобрялась» инспекцией в ходе проверок, а по результатам очередной из них налогоплательщик впервые получил претензию. Вместе с тем, если такая претензия была предъявлена единожды (или получено документально оформленное одобрение инспекции, в отсутствие которого налоговый орган мог бы сослаться на «выборочный характер» прошлых проверок), налогоплательщик скорректировал порядок учета, а спустя какое-то время налоговый орган «передумал» и снова доначислил налог «по первоначальному варианту» без каких-либо внешних и очевидных предпосылок типа изменения судебной практики или законодательства, такое поведение инспекции следует расценивать как подрывающее доверие к государству и не заслуживающее поддержки, в том числе судами.

Не очевидно и нарушение принципа в том случае, если налогоплательщик не настаивает на учете благоприятных для него факторов и обстоятельств, о которых достоверно известно налоговому органу на момент вынесения решения по итогам проверки. Представляется, что ответ на этот вопрос должен зависеть от того, вменяются ли таким решением взыскание недоимки и штрафа как мер ответственности. Посредством принятия подобного административного акта государство ощутимо посягает на конституционно защищаемое право собственности налогоплательщика, поэтому и требования к основаниям принятия соответствующего акта, полагаю, нужно повысить. Это означает, что налоговый орган не обязан искать налоговые переплаты, однако он не может произвольно игнорировать известную ему информацию, влияющую на уменьшение размера посягательства, даже если налогоплательщик не настаивает на ее учете. Административная процедура налогового контроля не состязательна: налоговый орган самостоятелен в принятии решений, основанных исключительно на установленных фактах и нормах закона, но не на волеизъявлении налогоплательщика относительно необходимости учета тех или иных обстоятельств.

По этой причине, например, с точки зрения добросовестного налогового администрирования однозначное решение должна иметь не решаемая годами дилемма учета накопленного налогоплательщиком убытка, если по результатам проверки очередного периода инспекция выявит занижение налогооблагаемой прибыли. Сегодняшняя практика требует волеизъявления налогоплательщика на зачет против такой прибыли накопленного убытка, однако исходя из принципа добросовестного налогового администрирования, зная об убытке из деклараций, а также учитывая результаты проверок предыдущих лет, налоговый орган должен самостоятельно зачесть его, истребовав при необходимости у налогоплательщика недостающие документы, подтверждающие убыток.

Исходя из тех же оснований, полагаю, стоит пересмотреть утвержденный Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (постановления от 26 апреля 2011 г. № 23/11; от 25 июня 2013 г. № 1001/13) подход к вычетам по НДС, которые «носят заявительный характер» и требуют всякий раз активного декларирования налогоплательщиком. Однако согласно концепции добросовестного налогового администрирования и действительного налогового обязательства (например, при применении расчетного метода в рамках ст. 31 НК РФ) налоговый орган при определении «суммы налога, подлежащей уплате» обязан учесть известные ему бесспорные вычеты самостоятельно, а не ссылаться на пропуск декларантом трехлетнего срока согласно ст. 173 НК (именно такой односторонний подход наблюдается сейчас в спорах, касающихся НДС и переплаты единого налога при применении налогового спецрежима, с вменением «дробления бизнеса»). И это не говоря о ситуациях «налоговой реконструкции» по реальным сделкам с включением в цепочку известных налоговому органу участников операций «недобросовестного» контрагента: ведь при наличии информации об объеме исчисленных и уплаченных всеми участниками «цепочки» налогов определение действительного налогового обязательства налогоплательщика должно стать обязанностью налоговой инспекции именно исходя из принципа недопустимости взыскания налога в размере сверх положенного с учетом данных, которыми налоговый орган явно располагает.

Резюмируя, отмечу, что принцип добросовестного налогового администрирования или недопустимости злоупотребления налоговым органом его правами при создании формальных условий для излишнего взыскания налогов и сборов имеет большой потенциал для дальнейшего развития и применения. С его помощью можно не только решать широкий спектр конкретных проблем налогоплательщиков, но и провести ревизию отдельных подходов к расчету налоговых обязательств по результатам контрольных мероприятий. В то же время важно помнить, что указанный принцип не может быть использован в любых возражениях налогоплательщика при любых нарушениях (здесь не обязательно следовать негативному примеру налоговых органов, которые практически при любом нарушении обвиняют налогоплательщика в недобросовестности). Применять его стоит именно к месту, что позволит сделать этот принцип реально работающим на пользу налогоплательщиков и «отладке» их взаимоотношений с налоговым органом.

Эта и другие актуальные темы будут обсуждаться на форуме «Бизнес-Право – 2021», который пройдет 25–26 сентября в г. Сочи.