×

Добросовестное налоговое администрирование: когда оно применимо?

Почему подход судов к вычетам по НДС стоит пересмотреть
Артюх Алексей
Артюх Алексей
Партнер юридической компании «Taxology»

Концепция добросовестного налогового администрирования для российской практики пока довольно нова, потому не удивительно, что чаще всего на нее ссылается именно Верховный Суд РФ, а не нижестоящие суды.

Анализ правоприменительной практики ВС РФ1 позволяет выделить три ключевых вида нарушений принципа добросовестного налогового администрирования (перечень не исчерпывающий):

  • ошибка налогоплательщика обусловлена неправильной рекомендацией налоговой инспекции (разъяснением, активным поведением при осуществлении контроля с высказыванием правовой позиции по конкретной ситуации в акте проверки), причем данная ошибка не повлекла получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и связана с нарушением формальных, а не сущностных правил исчисления налога;
  • ошибка фактически не привела к недоимке (налог при учете всех обстоятельств вовсе не должен быть уплачен либо ошибка была допущена только в период учета операции, что не привело к неуплате налога, максимум – к начислению пени);
  • налоговому органу на момент проверки были (или очевидно должны были быть известны, но были проигнорированы) все обстоятельства исчисления налога, влияющие на его величину в сторону уменьшения (включая уточненные декларации и т.п.).
Читайте также
ВС: расходы на приобретение основных средств в рамках ЕНВД учитываются в доходах от их продажи при УСН
Как пояснил Суд, если до реализации объекта основных средств его использовали для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, то расходы на приобретение этого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСН по правилам о бухучете
20 мая 2020 Новости

Вероятно, само по себе изменение подходов налогового органа не станет нарушением принципа добросовестного администрирования, если типовая операция годами молчаливо «одобрялась» инспекцией в ходе проверок, а по результатам очередной из них налогоплательщик впервые получил претензию. Вместе с тем, если такая претензия была предъявлена единожды (или получено документально оформленное одобрение инспекции, в отсутствие которого налоговый орган мог бы сослаться на «выборочный характер» прошлых проверок), налогоплательщик скорректировал порядок учета, а спустя какое-то время налоговый орган «передумал» и снова доначислил налог «по первоначальному варианту» без каких-либо внешних и очевидных предпосылок типа изменения судебной практики или законодательства, такое поведение инспекции следует расценивать как подрывающее доверие к государству и не заслуживающее поддержки, в том числе судами.

Не очевидно и нарушение принципа в том случае, если налогоплательщик не настаивает на учете благоприятных для него факторов и обстоятельств, о которых достоверно известно налоговому органу на момент вынесения решения по итогам проверки. Представляется, что ответ на этот вопрос должен зависеть от того, вменяются ли таким решением взыскание недоимки и штрафа как мер ответственности. Посредством принятия подобного административного акта государство ощутимо посягает на конституционно защищаемое право собственности налогоплательщика, поэтому и требования к основаниям принятия соответствующего акта, полагаю, нужно повысить. Это означает, что налоговый орган не обязан искать налоговые переплаты, однако он не может произвольно игнорировать известную ему информацию, влияющую на уменьшение размера посягательства, даже если налогоплательщик не настаивает на ее учете. Административная процедура налогового контроля не состязательна: налоговый орган самостоятелен в принятии решений, основанных исключительно на установленных фактах и нормах закона, но не на волеизъявлении налогоплательщика относительно необходимости учета тех или иных обстоятельств.

Читайте также
ВС защитил права налогоплательщиков, которых налоговый орган не уведомил о потере права применять УСН
Верховный Суд указал, что общество долгое время использовало спецрежим без каких-либо возражений инспекции, которая знала об утрате им данного права с определенного момента, но не проинформировала об этом
31 июля 2019 Новости

По этой причине, например, с точки зрения добросовестного налогового администрирования однозначное решение должна иметь не решаемая годами дилемма учета накопленного налогоплательщиком убытка, если по результатам проверки очередного периода инспекция выявит занижение налогооблагаемой прибыли. Сегодняшняя практика требует волеизъявления налогоплательщика на зачет против такой прибыли накопленного убытка, однако исходя из принципа добросовестного налогового администрирования, зная об убытке из деклараций, а также учитывая результаты проверок предыдущих лет, налоговый орган должен самостоятельно зачесть его, истребовав при необходимости у налогоплательщика недостающие документы, подтверждающие убыток.

Исходя из тех же оснований, полагаю, стоит пересмотреть утвержденный Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (постановления от 26 апреля 2011 г. № 23/11; от 25 июня 2013 г. № 1001/13) подход к вычетам по НДС, которые «носят заявительный характер» и требуют всякий раз активного декларирования налогоплательщиком. Однако согласно концепции добросовестного налогового администрирования и действительного налогового обязательства (например, при применении расчетного метода в рамках ст. 31 НК РФ) налоговый орган при определении «суммы налога, подлежащей уплате» обязан учесть известные ему бесспорные вычеты самостоятельно, а не ссылаться на пропуск декларантом трехлетнего срока согласно ст. 173 НК (именно такой односторонний подход наблюдается сейчас в спорах, касающихся НДС и переплаты единого налога при применении налогового спецрежима, с вменением «дробления бизнеса»). И это не говоря о ситуациях «налоговой реконструкции» по реальным сделкам с включением в цепочку известных налоговому органу участников операций «недобросовестного» контрагента: ведь при наличии информации об объеме исчисленных и уплаченных всеми участниками «цепочки» налогов определение действительного налогового обязательства налогоплательщика должно стать обязанностью налоговой инспекции именно исходя из принципа недопустимости взыскания налога в размере сверх положенного с учетом данных, которыми налоговый орган явно располагает.

Читайте также
КС: Добросовестный налогоплательщик не должен расплачиваться за ошибку госоргана
Суд подчеркнул, что включение в ЕГРН неактуальных сведений о кадастровой стоимости участков не должно влечь взыскание недоимки и пени с организации, добросовестно рассчитавшей и уплатившей земельный налог
04 марта 2019 Новости

Резюмируя, отмечу, что принцип добросовестного налогового администрирования или недопустимости злоупотребления налоговым органом его правами при создании формальных условий для излишнего взыскания налогов и сборов имеет большой потенциал для дальнейшего развития и применения. С его помощью можно не только решать широкий спектр конкретных проблем налогоплательщиков, но и провести ревизию отдельных подходов к расчету налоговых обязательств по результатам контрольных мероприятий. В то же время важно помнить, что указанный принцип не может быть использован в любых возражениях налогоплательщика при любых нарушениях (здесь не обязательно следовать негативному примеру налоговых органов, которые практически при любом нарушении обвиняют налогоплательщика в недобросовестности). Применять его стоит именно к месту, что позволит сделать этот принцип реально работающим на пользу налогоплательщиков и «отладке» их взаимоотношений с налоговым органом.

Эта и другие актуальные темы будут обсуждаться на форуме «Бизнес-Право – 2021», который пройдет 25–26 сентября в г. Сочи.


1 См., например, определения ВС от 16 февраля 2018 г. № 302-КГ17-16602; от 3 августа 2018 г. № 305-КГ18-4557; от 28 февраля 2020 г. № 309-ЭС19-21200 по делу № А47-7120/2018; от 2 июля 2019 г. № 310-ЭС19-1705 по делу № А62-5153/2017; от 18 мая 2020 г. № 304-ЭС20-1243.

Рассказать:
Другие мнения
Конрат Валерия
Конрат Валерия
Руководитель общей судебной практики юридической компании «Эклекс»
Дивиденды от добрачного бизнеса – общие или личные?
Семейное право
Суды по-разному подходят к разрешению подобных споров
12 июля 2024
Манько Илья
Манько Илья
Адвокат АП г. Москвы, партнер АБ «Бартолиус»
Об убытках директора за совершение сделки с заинтересованностью
Арбитражный процесс
ВС привел позицию по ряду вопросов, касающихся ответственности экс-руководителя
12 июля 2024
Ященко Валентина
Ященко Валентина
Адвокат АП Московской области
Необоснованные меры
Уголовное право и процесс
Жалобы, поданные в ЕСПЧ до выхода России из Совета Европы, касались нарушений при избрании и продлении меры пресечения
11 июля 2024
Чумаков Артём
Чумаков Артём
Адвокат АП г. Москвы
«В обход» судебного порядка?
Гражданское право и процесс
Проблемы оспаривания отказа в праве управляющей организации на управление МКД
10 июля 2024
Ярошик Олег
Ярошик Олег
Адвокат АП Московской области, заведующий филиалом № 30 МОКА АПМО
Транспортное преступление или невиновное причинение вредных последствий?
Уголовное право и процесс
Неоднозначные вопросы правоприменительной практики
09 июля 2024
Тронин Андрей
Тронин Андрей
Руководитель практики юридической фирмы INTELLECT
Когда субсидия МУП правомерна
Конституционное право
Наличие нарушений требований антимонопольного законодательства требует тщательной проверки судами
09 июля 2024
Яндекс.Метрика