24 марта 2017 г. Конституционным Судом РФ было принято Постановление № 9-П, в котором Суд фактически прописал основания, процедуру и сроки взыскания с налогоплательщиков – физических лиц имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в случае их неправомерного (ошибочного) предоставления налоговым органом.
Формально указанным постановлением были признаны соответствующими Конституции РФ ст. 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и ст. 1102 ГК РФ. По существу, КС РФ допустил возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по НДФЛ, в порядке, предусмотренном гражданским законодательством для возврата неосновательного обогащения. Одновременно был установлен момент начала исчисления трехлетнего срока исковой давности для таких требований – с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета или с момента, когда налоговый орган узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета (если имели место противоправные действия налогоплательщика). Кроме того, Суд исключил возможность взыскания с налогоплательщиков налоговых или иных пеней и штрафов, за исключением случаев, если получение ими налоговых вычетов стало результатом их противоправных действий.
Вынесенное постановление предоставляет налоговым органам дополнительные возможности для взыскания с налогоплательщиков сумм, которые были получены ими в результате неправомерного предоставления вычетов по НДФЛ. Помимо процедур, предусмотренных НК РФ (назначение выездной налоговой проверки, отмена решения вышестоящим налоговым органом и принудительное взыскание в рамках ст. 69, 70, 48 НК РФ), которые, по мнению Конституционного Суда, не обеспечивают необходимые и достаточные возможности правомерного возврата в бюджет соответствующей налоговой задолженности, налоговые органы могут воспользоваться нормами гл. 60 ГК РФ.
Указанное постановление заставляет более осторожно и глубоко подходить к оценке соотношения налогового и гражданского права и законодательства при регулировании налоговых отношений. Положения п. 3 ст. 2 ГК РФ о невозможности применения гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, если иное не предусмотрено законодательством, следует толковать не буквально, а с учетом данной позиции КС РФ. Причем «иное» может быть не только прямо предусмотрено законом, но и вытекать из его конституционного смысла, сформулированного Конституционным Судом РФ. В этом смысле постановление КС РФ способно стать прецедентом также для других случаев, когда отношения в сфере налогообложения окажутся без прямого регулирования.
Принятие данного постановления может иметь различные последствия для правоприменительной практики.
С одной стороны, суд обратил внимание на необходимость соблюдения принципа взаимности прав, обязанностей и ответственности во взаимоотношениях личности и государства. Данный подход позволил оценить в качестве конституционного механизм взыскания налоговых вычетов по НДФЛ в рамках норм о неосновательном обогащении. Такой порядок коррелирует ранее одобренному Конституционным Судом РФ порядку возврата излишне уплаченного налога в рамках общего срока исковой давности, а не того, который предусмотрен в НК РФ (определения Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О и от 3 июля 2008 г. № 630-О-П).
С другой стороны, примененный в постановлении подход лишает налогоплательщиков процессуальных гарантий проведения налогового контроля и принудительного взыскания налогов, которые отработаны в налоговом законодательстве. Налоговые органы, утратив возможности проведения выездной налоговой проверки или пропустив сроки на принудительное взыскание налога, предусмотренные налоговым законодательством, могут воспользоваться положениями гражданского законодательства, предусматривающими иные сроки на обращение в суд.
Обращает внимание подробность сформулированных Конституционным Судом правил. Фактически в постановлении изложены отдельные нормы права, определяющие особенности исчисления сроков давности по налоговым спорам и возможность применения иных мер принуждения (пеней, штрафов) в зависимости от противоправности действия налогоплательщика при получении налоговых вычетов. Возможно, данные правила в дальнейшем будут включены в нормативные акты.
Таким образом, принятие Постановления Конституционного Суда РФ от 24 марта 2017 г. № 9-П уточняет законодательные критерии применения гражданского законодательства к налоговым отношениям, расширяет возможности налоговых органов по налоговому администрированию, а также способно выступить основанием для применения при определенных обстоятельствах норм гражданского законодательства к налоговым отношениям.
Формально указанным постановлением были признаны соответствующими Конституции РФ ст. 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и ст. 1102 ГК РФ. По существу, КС РФ допустил возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по НДФЛ, в порядке, предусмотренном гражданским законодательством для возврата неосновательного обогащения. Одновременно был установлен момент начала исчисления трехлетнего срока исковой давности для таких требований – с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета или с момента, когда налоговый орган узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета (если имели место противоправные действия налогоплательщика). Кроме того, Суд исключил возможность взыскания с налогоплательщиков налоговых или иных пеней и штрафов, за исключением случаев, если получение ими налоговых вычетов стало результатом их противоправных действий.
Вынесенное постановление предоставляет налоговым органам дополнительные возможности для взыскания с налогоплательщиков сумм, которые были получены ими в результате неправомерного предоставления вычетов по НДФЛ. Помимо процедур, предусмотренных НК РФ (назначение выездной налоговой проверки, отмена решения вышестоящим налоговым органом и принудительное взыскание в рамках ст. 69, 70, 48 НК РФ), которые, по мнению Конституционного Суда, не обеспечивают необходимые и достаточные возможности правомерного возврата в бюджет соответствующей налоговой задолженности, налоговые органы могут воспользоваться нормами гл. 60 ГК РФ.
Указанное постановление заставляет более осторожно и глубоко подходить к оценке соотношения налогового и гражданского права и законодательства при регулировании налоговых отношений. Положения п. 3 ст. 2 ГК РФ о невозможности применения гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, если иное не предусмотрено законодательством, следует толковать не буквально, а с учетом данной позиции КС РФ. Причем «иное» может быть не только прямо предусмотрено законом, но и вытекать из его конституционного смысла, сформулированного Конституционным Судом РФ. В этом смысле постановление КС РФ способно стать прецедентом также для других случаев, когда отношения в сфере налогообложения окажутся без прямого регулирования.
Принятие данного постановления может иметь различные последствия для правоприменительной практики.
С одной стороны, суд обратил внимание на необходимость соблюдения принципа взаимности прав, обязанностей и ответственности во взаимоотношениях личности и государства. Данный подход позволил оценить в качестве конституционного механизм взыскания налоговых вычетов по НДФЛ в рамках норм о неосновательном обогащении. Такой порядок коррелирует ранее одобренному Конституционным Судом РФ порядку возврата излишне уплаченного налога в рамках общего срока исковой давности, а не того, который предусмотрен в НК РФ (определения Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О и от 3 июля 2008 г. № 630-О-П).
С другой стороны, примененный в постановлении подход лишает налогоплательщиков процессуальных гарантий проведения налогового контроля и принудительного взыскания налогов, которые отработаны в налоговом законодательстве. Налоговые органы, утратив возможности проведения выездной налоговой проверки или пропустив сроки на принудительное взыскание налога, предусмотренные налоговым законодательством, могут воспользоваться положениями гражданского законодательства, предусматривающими иные сроки на обращение в суд.
Обращает внимание подробность сформулированных Конституционным Судом правил. Фактически в постановлении изложены отдельные нормы права, определяющие особенности исчисления сроков давности по налоговым спорам и возможность применения иных мер принуждения (пеней, штрафов) в зависимости от противоправности действия налогоплательщика при получении налоговых вычетов. Возможно, данные правила в дальнейшем будут включены в нормативные акты.
Таким образом, принятие Постановления Конституционного Суда РФ от 24 марта 2017 г. № 9-П уточняет законодательные критерии применения гражданского законодательства к налоговым отношениям, расширяет возможности налоговых органов по налоговому администрированию, а также способно выступить основанием для применения при определенных обстоятельствах норм гражданского законодательства к налоговым отношениям.
