×

КС РФ о письмах ФНС: «да нет наверное»

Конституционный Суд РФ фактически ввел в российское право новый термин – «акт, содержащий разъяснения тех или иных законоположений и обладающий нормативными свойствами»
Болдинова Екатерина
Болдинова Екатерина
Партнер юридической фирмы «ТиллингПетерс», LLM
Несколько лет назад мне довелось вести очень оживленную переписку с главным бухгалтером одной крупной компании относительно возможности обжалования письма ФНС. Компания тогда задала вопрос ФНС относительно возможности проведения выездной налоговой проверки вне территории налогоплательщика и получила ответ, содержание которого не соответствовало правилам ст. 89 НК РФ (причем этот ответ даже был опубликован).

На тот момент и действующее законодательство, и судебная практика уверенно говорили, что в силу ст. 4 НК РФ, а также норм Положения о Федеральной налоговой службе «письмо ФНС не должно влечь правовые последствия, так как не отвечает критериям, позволяющим признать его в качестве нормативного правового акта» (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006 г. № 11723/06, определение ВАС РФ от 10 сентября 2009 г. № ВАС-11887/09). Суды отмечали, что письма ФНС не создают прав и обязанностей для конкретного налогоплательщика, в связи с чем прекращали производство по таким делам (см., в частности, постановление ФАС ЦО от 31 мая 2006 г. по делу № А54-9137/2005-С4, ФАС ЗСО от 4 августа 2005 г. по делу № Ф04-4922/2005(13551-А75-3), ФАС МО от 3 июля 2009 г. по делу № А40-82248/08-139-372). Поэтому обращаться в суд с заявлением о признании недействительным неприятного для организации письма ФНС я тогда не рискнула, а объяснять, почему, мне пришлось в 30 письмах как минимум.

Были бы у меня шансы дойти до суда, окажись я в похожей ситуации сейчас? Дело в том, что КС РФ в своем постановлении от 31 марта 2015 г. № 6-П указал, что если оспариваемый акт ФНС России обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его судебной проверки. Это означает, что если письмо ФНС России порождает у налогового органа право предъявлять требования налогоплательщикам, то оно может быть оспорено в суде. Однако поскольку в настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами таких актов, «являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены», Конституционный Суд указал, что федеральному законодателю надлежит такой механизм разработать и внести в действующее законодательство соответствующие изменения. Пока же такие изменения не внесены, рассмотрение дел о признании недействительными актов ФНС России, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.

В рассматриваемом постановлении КС РФ фактически ввел в российское право новый термин – «акт, содержащий разъяснения тех или иных законоположений и обладающий нормативными свойствами». Фактически это нечто среднее между «нормативным правовым актом» (который создает новую норму права) и «ненормативным правовым актом» (который на основе уже существующих норм права создает требование/предписание для конкретного лица). Интересно, приживется ли такая формулировка в теории российского права.

С точки зрения юриста-практика данное постановление КС РФ, бесспорно, является знаковым. Фактически за налогоплательщиками впервые признано право оспаривать разъяснения и письма ФНС России, за фасадом которых зачастую оказываются новые правила или совсем уж изощренное толкование закона. Особенно характерна такая ситуация для налога на добычу полезных ископаемых: поскольку положения НК РФ, посвященные этому налогу, не всегда отличаются ясностью и простотой, ФНС России взяла за правило толковать их весьма вольно (что как раз и послужило поводом для обращения в суд ОАО «Газпром нефть», которое в своем споре с ФНС России о применении норм по НДПИ дошло до Конституционного Суда). Однако, будучи весьма осторожным в формулировках, Конституционный Суд не преминул отметить, что принятое им постановление вовсе не означает наделение заинтересованных лиц безусловным правом на оспаривание в ВС РФ вне связи с конкретным делом любого содержащего разъяснения налогового законодательства акта, исходящего от ФНС России. Более того, Конституционный Суд сформулировал условия, при наличии которых акты ФНС России могут быть обжалованы в суд. Для того чтобы стать предметом оспаривания, такой акт должен:

– устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц посредством содержащихся в нем разъяснений;

– такие правила должны быть обязательными для неопределенного круга и рассчитаны на неоднократное применение;

– такие правила должны оказывать общерегулирующее воздействие на налоговые отношения.

Если разъяснения, содержащиеся в акте ФНС России, «не выходят за рамки адекватного толкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений», то в судебной проверке такого акта может быть отказано. Представляется, что этот вывод Конституционного Суда РФ, зафиксированный в абз. 2 п. 4.3 рассматриваемого постановления, может свести на нет все ранее сделанные позитивные выводы о возможности обжалования писем и разъяснений ФНС России. Конституционный Суд не уточняет, что следует понимать под «адекватным истолкованием (интерпретацией) положений налогового законодательства» и в каких случаях можно говорить, что разъяснения, содержащиеся в письме ФНС России, «повлекли изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений». Такая ситуация не только создает неопределенность в вопросе реализации права на обжалование актов ФНС России, но и дает судам право еще на этапе рассмотрения вопроса о принятии заявления и возбуждении производства по делу отказать налогоплательщику в его принятии, сославшись на обтекаемую формулировку из п. 4.3 постановления Конституционного Суда от 31 марта 2015 г. № 6-П, и возвратить заявление налогоплательщику.

Вот и получается, что Конституционный Суд, отвечая на вопрос о возможности обжалования актов ФНС России, сказал что-то сродни русскому «да нет наверное», то есть и «да», и немного «нет» одновременно. Поэтому я даже не знаю, стоит ли писать сегодня письмо тому самому главному бухгалтеру с новостью «а теперь обжаловать письма ФНС России» можно. Увы, все не так однозначно.

Рассказать:
Другие мнения
Катрич Алина
Катрич Алина
Юрист АБ «Правовой статус»
При толковании договора цель – сохранение юридической силы
Гражданское право и процесс
Ни одна из сторон не должна получить преимущества из недобросовестного поведения
21 Февраля 2019
Рубинштейн Евгений
Рубинштейн Евгений
Советник ФПА РФ, член Квалификационной комиссии АП г. Москвы,  к.ю.н., доцент
Изменения в УПК не помогут
Уголовное право и процесс
О необходимости переосмысления концепции ретроспективного судебного контроля
18 Февраля 2019
Гаспарян Нвер
Гаспарян Нвер
Советник ФПА РФ
Необходима вакцинация объективностью
Уголовное право и процесс
Суды дистанцируются от контроля за предварительным следствием
18 Февраля 2019
Саркисов Валерий
Саркисов Валерий
Адвокат АП г. Москвы
Неработоспособность судебного контроля
Уголовное право и процесс
О некоторых проблемах судебного обжалования в порядке ст. 125 УПК РФ
18 Февраля 2019
Рыжов Антон
Рыжов Антон
Эксперт по работе с Европейским Cудом по правам человека
Самый «пластичный» критерий
Международное право
Под «явную необоснованность» рискуют попасть любые жалобы
18 Февраля 2019
Ермолаева Надежда
Ермолаева Надежда
Адвокат АП г. Москвы, АБ «Мусаев и партнеры»
«Доводы явно необоснованны»
Международное право
О применении оценочного критерия приемлемости жалобы в ЕСПЧ
18 Февраля 2019