Несколько лет назад мне довелось вести очень оживленную переписку с главным бухгалтером одной крупной компании относительно возможности обжалования письма ФНС. Компания тогда задала вопрос ФНС относительно возможности проведения выездной налоговой проверки вне территории налогоплательщика и получила ответ, содержание которого не соответствовало правилам ст. 89 НК РФ (причем этот ответ даже был опубликован).
На тот момент и действующее законодательство, и судебная практика уверенно говорили, что в силу ст. 4 НК РФ, а также норм Положения о Федеральной налоговой службе «письмо ФНС не должно влечь правовые последствия, так как не отвечает критериям, позволяющим признать его в качестве нормативного правового акта» (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006 г. № 11723/06, определение ВАС РФ от 10 сентября 2009 г. № ВАС-11887/09). Суды отмечали, что письма ФНС не создают прав и обязанностей для конкретного налогоплательщика, в связи с чем прекращали производство по таким делам (см., в частности, постановление ФАС ЦО от 31 мая 2006 г. по делу № А54-9137/2005-С4, ФАС ЗСО от 4 августа 2005 г. по делу № Ф04-4922/2005(13551-А75-3), ФАС МО от 3 июля 2009 г. по делу № А40-82248/08-139-372). Поэтому обращаться в суд с заявлением о признании недействительным неприятного для организации письма ФНС я тогда не рискнула, а объяснять, почему, мне пришлось в 30 письмах как минимум.
Были бы у меня шансы дойти до суда, окажись я в похожей ситуации сейчас? Дело в том, что КС РФ в своем постановлении от 31 марта 2015 г. № 6-П указал, что если оспариваемый акт ФНС России обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его судебной проверки. Это означает, что если письмо ФНС России порождает у налогового органа право предъявлять требования налогоплательщикам, то оно может быть оспорено в суде. Однако поскольку в настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами таких актов, «являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены», Конституционный Суд указал, что федеральному законодателю надлежит такой механизм разработать и внести в действующее законодательство соответствующие изменения. Пока же такие изменения не внесены, рассмотрение дел о признании недействительными актов ФНС России, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.
В рассматриваемом постановлении КС РФ фактически ввел в российское право новый термин – «акт, содержащий разъяснения тех или иных законоположений и обладающий нормативными свойствами». Фактически это нечто среднее между «нормативным правовым актом» (который создает новую норму права) и «ненормативным правовым актом» (который на основе уже существующих норм права создает требование/предписание для конкретного лица). Интересно, приживется ли такая формулировка в теории российского права.
С точки зрения юриста-практика данное постановление КС РФ, бесспорно, является знаковым. Фактически за налогоплательщиками впервые признано право оспаривать разъяснения и письма ФНС России, за фасадом которых зачастую оказываются новые правила или совсем уж изощренное толкование закона. Особенно характерна такая ситуация для налога на добычу полезных ископаемых: поскольку положения НК РФ, посвященные этому налогу, не всегда отличаются ясностью и простотой, ФНС России взяла за правило толковать их весьма вольно (что как раз и послужило поводом для обращения в суд ОАО «Газпром нефть», которое в своем споре с ФНС России о применении норм по НДПИ дошло до Конституционного Суда). Однако, будучи весьма осторожным в формулировках, Конституционный Суд не преминул отметить, что принятое им постановление вовсе не означает наделение заинтересованных лиц безусловным правом на оспаривание в ВС РФ вне связи с конкретным делом любого содержащего разъяснения налогового законодательства акта, исходящего от ФНС России. Более того, Конституционный Суд сформулировал условия, при наличии которых акты ФНС России могут быть обжалованы в суд. Для того чтобы стать предметом оспаривания, такой акт должен:
– устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц посредством содержащихся в нем разъяснений;
– такие правила должны быть обязательными для неопределенного круга и рассчитаны на неоднократное применение;
– такие правила должны оказывать общерегулирующее воздействие на налоговые отношения.
Если разъяснения, содержащиеся в акте ФНС России, «не выходят за рамки адекватного толкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений», то в судебной проверке такого акта может быть отказано. Представляется, что этот вывод Конституционного Суда РФ, зафиксированный в абз. 2 п. 4.3 рассматриваемого постановления, может свести на нет все ранее сделанные позитивные выводы о возможности обжалования писем и разъяснений ФНС России. Конституционный Суд не уточняет, что следует понимать под «адекватным истолкованием (интерпретацией) положений налогового законодательства» и в каких случаях можно говорить, что разъяснения, содержащиеся в письме ФНС России, «повлекли изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений». Такая ситуация не только создает неопределенность в вопросе реализации права на обжалование актов ФНС России, но и дает судам право еще на этапе рассмотрения вопроса о принятии заявления и возбуждении производства по делу отказать налогоплательщику в его принятии, сославшись на обтекаемую формулировку из п. 4.3 постановления Конституционного Суда от 31 марта 2015 г. № 6-П, и возвратить заявление налогоплательщику.
Вот и получается, что Конституционный Суд, отвечая на вопрос о возможности обжалования актов ФНС России, сказал что-то сродни русскому «да нет наверное», то есть и «да», и немного «нет» одновременно. Поэтому я даже не знаю, стоит ли писать сегодня письмо тому самому главному бухгалтеру с новостью «а теперь обжаловать письма ФНС России» можно. Увы, все не так однозначно.
На тот момент и действующее законодательство, и судебная практика уверенно говорили, что в силу ст. 4 НК РФ, а также норм Положения о Федеральной налоговой службе «письмо ФНС не должно влечь правовые последствия, так как не отвечает критериям, позволяющим признать его в качестве нормативного правового акта» (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006 г. № 11723/06, определение ВАС РФ от 10 сентября 2009 г. № ВАС-11887/09). Суды отмечали, что письма ФНС не создают прав и обязанностей для конкретного налогоплательщика, в связи с чем прекращали производство по таким делам (см., в частности, постановление ФАС ЦО от 31 мая 2006 г. по делу № А54-9137/2005-С4, ФАС ЗСО от 4 августа 2005 г. по делу № Ф04-4922/2005(13551-А75-3), ФАС МО от 3 июля 2009 г. по делу № А40-82248/08-139-372). Поэтому обращаться в суд с заявлением о признании недействительным неприятного для организации письма ФНС я тогда не рискнула, а объяснять, почему, мне пришлось в 30 письмах как минимум.
Были бы у меня шансы дойти до суда, окажись я в похожей ситуации сейчас? Дело в том, что КС РФ в своем постановлении от 31 марта 2015 г. № 6-П указал, что если оспариваемый акт ФНС России обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его судебной проверки. Это означает, что если письмо ФНС России порождает у налогового органа право предъявлять требования налогоплательщикам, то оно может быть оспорено в суде. Однако поскольку в настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами таких актов, «являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены», Конституционный Суд указал, что федеральному законодателю надлежит такой механизм разработать и внести в действующее законодательство соответствующие изменения. Пока же такие изменения не внесены, рассмотрение дел о признании недействительными актов ФНС России, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.
В рассматриваемом постановлении КС РФ фактически ввел в российское право новый термин – «акт, содержащий разъяснения тех или иных законоположений и обладающий нормативными свойствами». Фактически это нечто среднее между «нормативным правовым актом» (который создает новую норму права) и «ненормативным правовым актом» (который на основе уже существующих норм права создает требование/предписание для конкретного лица). Интересно, приживется ли такая формулировка в теории российского права.
С точки зрения юриста-практика данное постановление КС РФ, бесспорно, является знаковым. Фактически за налогоплательщиками впервые признано право оспаривать разъяснения и письма ФНС России, за фасадом которых зачастую оказываются новые правила или совсем уж изощренное толкование закона. Особенно характерна такая ситуация для налога на добычу полезных ископаемых: поскольку положения НК РФ, посвященные этому налогу, не всегда отличаются ясностью и простотой, ФНС России взяла за правило толковать их весьма вольно (что как раз и послужило поводом для обращения в суд ОАО «Газпром нефть», которое в своем споре с ФНС России о применении норм по НДПИ дошло до Конституционного Суда). Однако, будучи весьма осторожным в формулировках, Конституционный Суд не преминул отметить, что принятое им постановление вовсе не означает наделение заинтересованных лиц безусловным правом на оспаривание в ВС РФ вне связи с конкретным делом любого содержащего разъяснения налогового законодательства акта, исходящего от ФНС России. Более того, Конституционный Суд сформулировал условия, при наличии которых акты ФНС России могут быть обжалованы в суд. Для того чтобы стать предметом оспаривания, такой акт должен:
– устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц посредством содержащихся в нем разъяснений;
– такие правила должны быть обязательными для неопределенного круга и рассчитаны на неоднократное применение;
– такие правила должны оказывать общерегулирующее воздействие на налоговые отношения.
Если разъяснения, содержащиеся в акте ФНС России, «не выходят за рамки адекватного толкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений», то в судебной проверке такого акта может быть отказано. Представляется, что этот вывод Конституционного Суда РФ, зафиксированный в абз. 2 п. 4.3 рассматриваемого постановления, может свести на нет все ранее сделанные позитивные выводы о возможности обжалования писем и разъяснений ФНС России. Конституционный Суд не уточняет, что следует понимать под «адекватным истолкованием (интерпретацией) положений налогового законодательства» и в каких случаях можно говорить, что разъяснения, содержащиеся в письме ФНС России, «повлекли изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений». Такая ситуация не только создает неопределенность в вопросе реализации права на обжалование актов ФНС России, но и дает судам право еще на этапе рассмотрения вопроса о принятии заявления и возбуждении производства по делу отказать налогоплательщику в его принятии, сославшись на обтекаемую формулировку из п. 4.3 постановления Конституционного Суда от 31 марта 2015 г. № 6-П, и возвратить заявление налогоплательщику.
Вот и получается, что Конституционный Суд, отвечая на вопрос о возможности обжалования актов ФНС России, сказал что-то сродни русскому «да нет наверное», то есть и «да», и немного «нет» одновременно. Поэтому я даже не знаю, стоит ли писать сегодня письмо тому самому главному бухгалтеру с новостью «а теперь обжаловать письма ФНС России» можно. Увы, все не так однозначно.
