Налоговые споры: тенденции 2025 года

Последние 10 лет моя основная специализация – сопровождение налоговых споров и налоговое консультирование. На примере данной сферы отчетливо заметны паттерны экономики (в частности, направленные на пополнение бюджета). В налоговых спорах они проявляются в том числе в суммах доначислений и эффективности их обжалования. Например, в Красноярском крае 8 лет назад налоговые проверки с доначислением по их результатам сумм свыше 50 млн руб. встречались редко и являлись предметом обсуждений в бизнес-среде. В начале 2020-х гг. доначисления в 100 млн руб. уже не вызывали удивление, а сегодня доначисления в 500 млн руб. для крупных региональных компаний стали едва ли не нормой.

Эффективность обжалования доначислений во временной ретроспективе также изменилась. Еще пять лет назад судебное обжалование было обязательной стадией с высокой эффективностью. Постепенно эффективность оспаривания доначислений снижалась. Основываясь на собственной практике, отмечу, что в суде по итогам проверок удается оспорить доначисления менее чем в 5% случаев – в зависимости от региона.

Обозначу тенденции, учитывая которые адвокаты и юристы, а также представители бизнес-сообщества смогут принять наиболее эффективное решение в процессе взаимодействия с налоговым органом и судом.

Тенденция первая: снижение судом требований к содержанию и форме доказательств, представляемых налоговой инспекцией.

В спорах с налоговым органом обязанность доказывания законности доначисления возлагалась на налоговый орган как более сильную сторону правоотношений. Однако на практике это правило «развернулось» в сторону заявителя – то есть для оспаривания решения налогового органа налогоплательщик должен представить опровержение, подтвержденное доказательствами. В такой ситуации со стороны суда важна равноценная оценка доказательств каждой из сторон спора с точки зрения законности, допустимости и относимости.

При обосновании нарушения налоговый орган, как правило, ссылается на совокупность установленных им доказательств (фактически как в уголовном процессе). Ранее одна из возможных стратегий защиты прав и законных интересов налогоплательщиков от представленной совокупности доказательств заключалась в оспаривании каждого из них в отдельности, после чего у налоговой инспекции зачастую не оставалось доводов, а вменяемое налогоплательщику нарушение уходило в плоскость предположений и вероятностей.

Сегодня в судебных актах часто встречается формулировка: «процессуальное законодательство не содержит требований о безупречности доказательств, и этот критерий не может быть положен в основу судебной оценки»¹.

Этот подход порой приводит к спорным ситуациям. Следуя логике, к числу допустимых доказательств по налоговым спорам относятся:

• не подписанный оперативным сотрудником полиции протокол ОРМ, проводимого совместно с сотрудниками налогового органа;
• неподписанные протоколы допросов свидетелей;
• протоколы допросов, не содержащие ответов на заданные вопросы;
• протокол допроса специалиста в качестве свидетеля с приложением к протоколу в виде полноценного исследования сметной документации.

Изложенное позволяет утверждать о формировании тенденции: формальные претензии к качеству доказательств на судебной стадии, без их деятельного опровержения, не могут привести к положительному результату. Важно опровергнуть не конкретное доказательство, а факт наличия налогового правонарушения. Если у суда отсутствует сомнение в совершении налогоплательщиком правонарушения, то «пороки», допущенные при формировании отдельных доказательств по делу, все реже создают основу для отмены решения по существу.

Таким образом, налогоплательщикам целесообразно занимать проактивную позицию, не только опровергая доводы налогового органа, но и представляя доказательства отсутствия налогового правонарушения. Примером такой защиты является завершившийся в январе 2025 г. спор по делу № А40-200969/2024.

Тенденция вторая: налогоплательщик сам должен доказывать невиновность во вмененном ему правонарушении.

В работе с налогоплательщиками до сих пор встречается подход «пусть докажут», при котором налогоплательщик занимает выжидательную позицию, а в худшем случае – агрессивную позицию противодействия, и в итоге исключается из процесса формирования доказательственной базы в ходе мероприятий налогового контроля. Минувший год изменил «привычки» в правоотношениях налогоплательщиков с публичным органом на противоположные – все чаще в судах наблюдается преодоление презумпции добросовестности налогоплательщиков, предполагающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

При этом обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщиков возложена законом на налоговые органы (п. 5 ст. 82 НК). Теперь при рассмотрении судами споров о вменении налогового правонарушения оценивается поведение налогоплательщика в период налоговой проверки – непредставление документов по требованию инспекции, неявка на допрос, безучастное поведение при проводимом налоговым органом осмотре территории или воспрепятствование в проведении осмотра трактуются судами как противодействие налоговому контролю.

Следствием такого противодействия является возможность перераспределения установленного законом бремени доказывания. Суть в том, что если налогоплательщик в период проверки проявил недобросовестность, то не ему укорять налоговый орган в неполноте доказательств – а значит, не налоговые органы должны доказать получение организацией необоснованной налоговой выгоды, а налогоплательщику надлежит опровергнуть ее получение.

Таким образом, стратегия пассивной защиты для налогоплательщика в 2025 г. представляется неэффективной и даже вредной, поскольку может привести к тому, что налоговый орган сформирует доказательственную базу по собственному усмотрению, а налогоплательщик должен будет опровергать в суде все собранные налоговым органом доказательства. Плюс суд зафиксирует тот факт, что налогоплательщик противодействовал налоговой проверке.

Тенденция третья: влияние свидетельских показаний.

Еще одна тенденция связана с увеличением роли свидетельских показаний. Все чаще суды² и налоговые органы указывают на свидетельские показания как наиболее важное из доказательств. В связи с этим налоговые органы в рамках риск-ориентированного подхода активно вызывают свидетелей на допрос на допроверочной стадии.

Для налогоплательщика это означает, что любой вызов сотрудника или контрагента в налоговый орган перестал быть формальностью, поскольку такие показания в перспективе могут стать основой доказательственной базы.

Несмотря на традиционный акцент арбитражных судов на письменные документы, протоколы допросов свидетелей активно используются для обоснования решений. Все чаще мы с коллегами сталкиваемся с делами, в которых суд в качестве доказательства правомерности доначисления основывается на свидетельских показаниях, а не на документах. Особенно наглядно это проявляется в спорах, где затрагиваются «зарплатные» налоги (НДФЛ, страховые взносы), решаются вопросы взаимозависимости компаний или оцениваются отношения с «сомнительными контрагентами»³.

При этом если ранее удавалось опровергнуть в судах свидетельские показания за счет дополнительных документов, а также показаний иных свидетелей, то в настоящее время негативные для налогоплательщика один-два свидетеля уже несут риск оставления обжалуемого решения налогового органа в силе.

На практике такой подход означает, что любой вызов в налоговый орган сотрудника налогоплательщика или его контрагента перестает быть формальностью. Полученные налоговой инспекцией показания становятся основным и нередко единственным аргументом для вывода о наличии налогового правонарушения.

Как будут развиваться указанные тенденции в налоговых спорах, прогнозировать сложно. На мой взгляд, с изменением паттернов экономики, в том числе обусловленных геополитической ситуацией, подход налоговых органов к формированию доказательственной базы с высокой вероятностью изменится.