×

ВС: Налоговая может определить размер доходов от сдачи имущества по свидетельским показаниям

Суд указал, что Налоговый кодекс не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов
Фотобанк Лори
Один из адвокатов указал, что Верховный Суд, учтя недобросовестное поведение налогоплательщика, допустил возможность переноса бремени доказывания с налогового органа на плательщика. Вторая отметила, что правовая позиция ВС позволяет налоговому органу считать достаточным один источник информации для доначисления обязательных платежей с единственным ограничением в виде недопустимости явных признаков произвольности расчета, что, в свою очередь, является оценочным понятием. Третья указала, что определение ВС не может быть оценено однозначно положительно, так как оно подсвечивает необходимость дальнейшей проработки понятия «доказательство» и распределения бремени доказывания в налоговых спорах. Четвертая заметила, что ситуация, в которой свидетельские показания применялись бы для установления суммы доначислений расчетом путем, – первая в практике.

7 июня Верховный Суд вынес Определение № 309-ЭС23-30097 по делу № А76-5542/2022, в котором разъяснил возможность применения расчетного метода исчисления налога в случае, если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие размер полученного от сдачи имущества в аренду дохода.

После налоговой проверки предпринимателю были начислены обязательные платежи

С 1 января 2017 г. по 31 декабря 2019 г. индивидуальный предприниматель Елена Новосёлова сдавала в аренду и реализовывала собственное недвижимое имущество, применяя УСН с объектом налогообложения «доходы». ИФНС по Центральному району г. Челябинска провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, страховых взносов за период с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2019 г. По результатам проверки принято решение о привлечении ИП к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Елене Новосёловой были начислены обязательные платежи в общей сумме более 3 млн руб., в том числе: около 2 млн руб. налога по УСН за 2017 – 2019 гг., около 360 тыс. руб. пеней за неполную уплату налога по УСН и более 387 тыс. руб. штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса; страховые взносы за 2017 г. – более 135 тыс. руб., за 2018 г. – около 124 тыс. руб., за 2019 г. – около 57 тыс. руб., пени в размере около 54 тыс. руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК в размере более 63 тыс. руб. за неполную уплату страховых взносов за 2017–2019 гг. в результате занижения налоговой базы; 1 тыс. руб. штрафа по п. 1 ст. 119 НК за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ за 2018 и 2019 гг.; 600 руб. штрафа по п. 1 ст. 126 НК за непредставление в установленный срок трех документов. В обоснование правомерности начисления налога по УСН, страховых взносов в сумме около 39 тыс. руб., пеней и штрафа налоговый орган указал на занижение предпринимателем дохода, полученного от сдачи имущества в аренду.

Налоговая установила, что Елена Новосёлова использовала недвижимое имущество в предпринимательской деятельности с целью систематического получения дохода в виде арендной платы. Это подтверждается договорами аренды, свидетельскими показаниями арендаторов, фактом освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц, множественностью однородных сделок. Вместе с тем, сдавая объекты недвижимости физическим лицам и получая арендную плату наличными денежными средствами либо в натуральной форме, предприниматель не учитывал соответствующие суммы при определении налоговой базы. В ходе проверки налогоплательщик не представил документы, подтверждающие размер полученной арендной платы.

В связи с этим налоговая определила размер дохода, полученного от сдачи имущества, с учетом свидетельских показаний арендаторов о сумме арендных платежей и сроках аренды, а также условий договоров аренды по взаимоотношениям с арендаторами. Ввиду отсутствия возможности иного учета доходов обязанность по уплате налога по УСН определена расчетным путем применительно к подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса – на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости аренды объекта недвижимости.

20 декабря 2021 г. УФНС по Челябинской области оставило решение инспекции без изменения.

Суды признали недействительным решение налоговой в части доначисления налога

Считая решения инспекции и управления незаконными в части доначисления налога по УСН в размере около 330 тыс. руб. и около 147 тыс. руб. за реализацию имущества в 2018 и 2019 гг. соответственно, более 237 тыс. руб. за сдачу в аренду имущества в 2017–2019 гг., а также доначисления более 236 тыс. руб. страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, Елена Новосёлова обратилась в суд.

3 апреля 2023 г. АС Челябинской области прекратил производство по заявлению о признании незаконным решения управления, частично удовлетворив требования предпринимателя. Решение инспекции было признано недействительным в части доначисления налога по УСН за 2017–2019 гг. в сумме более 237 тыс. руб., страховых взносов за 2017–2019 гг. в сумме около 39 тыс. руб., соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано. Апелляция и кассация согласились с этим.

Суды исходили из того, что в силу положений ст. 89, 90, 101 НК свидетельские показания являются источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут служить единственным и достаточным доказательством, безусловно подтверждающим факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц в том размере, который вменяется налогоплательщику. Иных документов, подтверждающих сумму полученного предпринимателем дохода, помимо протоколов допроса свидетелей, в материалах выездной налоговой проверки не имеется; расчет подлежащего к доплате налога на доходы физических лиц определен налоговым органом предположительно.

Также суды отметили, что свидетельские показания, пусть и сопоставимые с условиями договоров аренды, не могут являться достаточными и подтверждающими факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц во вмененном инспекцией размере. Исходя из этого, судебные инстанции пришли к выводу, что решение инспекции в части доначисления налога в отношении операций по сдаче в аренду имущества не основано на надлежащих доказательствах.

ВС посчитал, что налоговая может определить размер дохода, полученного от сдачи имущества

Не согласившись с судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Верховный Суд. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что в соответствии с п. 3 и 8 ст. 23 НК налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК. По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Как пояснил Верховный Суд, в случае совершения налогоплательщиками действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, в том числе отсутствие учета доходов и расходов, либо ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, подлежит определению расчетным способом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Судебная коллегия заметила: ранее Конституционный Суд отмечал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции и законах общеправовых принципов налогообложения всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения от 5 июля 2005 г. № 301-О/2005; от 23 апреля 2013 г. № 488-О/2013; от 29 сентября 2015 г. № 1844-О/2015; от 29 сентября 2020 г. № 2314-О/2020 и др.).

ВС сослался на разъяснения, данные в п. 8 Постановления Пленума ВАС от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым, при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Бремя доказывания того, что размер доходов или расходов, определенный налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Это обусловлено тем, пояснил ВС, что в случае применения расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (Постановление Президиума ВАС от 22 июня 2010 г. № 5/10).

Из приведенных положений законодательства и правовых позиций высших судебных инстанций, как разъяснил ВС, следует, что исчисление налогов расчетным путем предполагает значительную степень гибкости производимых налоговым органом расчетов, поскольку именно налогоплательщик, не обеспечивший надлежащий учет своих доходов и расходов, спровоцировал возникновение ситуации, при которой точное определение налоговой обязанности стало невозможным. При применении расчетного способа налоговому органу достаточно представить доказательства, разумно обосновывающие произведенную им оценку доходов (расходов), которые могли быть получены (понесены) налогоплательщиком в рамках осуществляемой им экономической деятельности, а налогоплательщик – вправе представлять доказательства, уточняющие расчет налогового органа. При этом, подчеркнул Верховный Суд, к налоговому органу не могут предъявляться требования по обеспечению такой же степени точности расчета, производимого по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК, которая должна была быть обеспечена самим налогоплательщиком.

Стандарт доказывания размера полученных доходов в условиях недобросовестных действий налогоплательщика не может быть аналогичным с ситуацией, когда факт получения дохода оформляется налогоплательщиком надлежащим образом. В ином случае недобросовестное лицо, получающее арендную плату посредством наличного расчета и уклоняющееся от уплаты налога, оказывается в более благоприятном правовом положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком, указала Судебная коллегия.

Налоговый кодекс также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов. В частности, разъяснил ВС, данная норма не ограничивает налоговый орган в возможности использования показаний свидетелей в целях подтверждения обстоятельств, имеющих значение для определения масштабов деятельности налогоплательщика и, соответственно, для оценки ее потенциальной доходности (прибыльности).

В рассматриваемом случае, отметил Верховный Суд, инспекция, с учетом вида осуществляемой ИП Еленой Новосёловой деятельности и свидетельских показаний, сделала вывод о наличии в ее действиях признаков сокрытия дохода от налогообложения. Документы, позволяющие осуществить налоговый контроль и определить действительные налоговые обязательства, предприниматель не представил. При таких обстоятельствах, подчеркнул Суд, у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей предпринимателя, исходя из подлинного экономического содержания его деятельности, и исчисления налога по УСН применительно к подп. 7 п. 1 ст. 31 НК.

Позиция судов основана на недоказанности размера занижения предпринимателем дохода от сдачи имущества в аренду (инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно). Однако суды не установили явных признаков произвольности того расчета суммы недоимки, который был произведен налоговым органом. Каких-либо данных, позволяющих опровергнуть произведенный налоговым органом расчет, налогоплательщик не представил, указал Верховный Суд. В связи с этим вывод судов о том, что налоговым органом не представлены доказательства, с достоверностью подтверждающие сумму полученного предпринимателем дохода, в то время как исчисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть основано на приблизительных суммах, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.

Как отметил Верховный Суд, инспекция также приводила доводы о противоречивом поведении налогоплательщика, выраженном в стремлении уклониться от уплаты налога по УСН и одновременно получить налоговую льготу. Налоговая указывала, что деятельность по сдаче имущества в аренду осуществлялась ИП Еленой Новосёловой в 2017–2019 г. на постоянной основе одним и тем же арендаторам. Заключенные с физическими лицами договоры аренды недвижимого имущества представлялись налогоплательщиком ранее (до проведения выездной налоговой проверки) с заявлениями на освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в связи с использованием данного недвижимого имущества в предпринимательской деятельности. Договоры аренды содержат условия о цене сделки, порядке и форме оплаты (наличной и безналичной), их фактическое исполнение в конкретные периоды времени подтверждено свидетельскими показаниями арендаторов. Между тем документальное подтверждение факта оплаты по данным договорам аренды предприниматель опровергает, заметил Суд.

В итоге Верховный Суд отменил судебные решения нижестоящих инстанций в части признания решения недействительным, а дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

Мнения экспертов

Адвокат АП Республики Башкортостан Николай Куркин полагает, что Верховный Суд продолжает формировать «прогосударственную» практику рассмотрения споров между налоговыми органами и хозяйствующими субъектами. «Однако назвать комментируемое определение однобоким, отвечающим интересам исключительно фискального органа, нельзя», – отметил он.

Адвокат заметил, что Верховный Суд раскрывает содержание «расчетного метода исчисления налога», указывая, что данный метод может быть не точен на 100%, называя результаты применения такого способа «гибкими». При этом «гибкость», как выразился Суд, применима в обе стороны: как в сторону налогового органа, так и в сторону налогоплательщика. «Отсюда ВС приходит к выводу, что на суд, рассматривающий спор по существу, возлагается обязанность по активному ведению процесса, в том числе в части перераспределения бремени доказывания в зависимости от поведения участника спора. Как в данном случае, когда Судебная коллегия, учтя недобросовестное поведение налогоплательщика, допустила возможность переноса бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика», – указал он.

В целом Николай Куркин оценил данное определение как позитивное, поскольку оно настраивает участников судебного процесса на более активную работу в суде в части сбора и представления доказательств, что, в свою очередь, реализует принцип состязательности судебного процесса.

Адвокат КА Республики Марий Эл «Тезис» Оксана Ухова полагает, что в определении сформировано послание обществу о том, что в случае недобросовестного поведения налогоплательщика у государства в лице его налоговых органов имеется возможность определить размер налога «приблизительно» и в этом случае доказывать завышение предъявленной суммы придется лицу, не обеспечившему надлежащий учет своих доходов и расходов, фактически сокрывшему реальные сведения от налоговых органов.

Адвокат отметила, что налогоплательщик сначала представил в налоговый орган договоры аренды на объекты недвижимого имущества для получения налоговой льготы, а потом, при рассмотрении настоящего дела, стал ссылаться на отсутствие оплаты по представленным договорам аренды. То есть поведение налогоплательщика было не только недобросовестным с точки зрения расчета налоговой обязанности, но еще и явно демонстрирующим пренебрежение к установленным правилам в части исполнения налоговой обязанности. Однако, добавила она, у определения ВС есть и обратная сторона, которая откроет своеобразный «ящик Пандоры» в налоговых спорах на ближайшее время.

Оксана Ухова напомнила, что с точки зрения доктрины, которую использовали при обосновании своих выводов суды нижестоящих инстанций, в налоговых спорах бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения возлагается на налоговый орган и по правилам арбитражного процессуального законодательства (п. 5 ст. 200 АПК), и по правилам налогового законодательства (п. 6 ст. 108 НК). Налогоплательщик императивно защищен правилами п. 7 ст. 3 НК о том, что все неустранимые сомнения в доказанности налогового правонарушения толкуются в его пользу. «В рассмотренном деле, вопреки версии о том, что налоги были рассчитаны налоговым органом только на основании свидетельских показаний, имелись еще и сами договоры аренды, а также ранее поданное заявление налогоплательщика о том, что спорные помещения он сдает в аренду. И это уже совокупность доказательств, которая может быть оценена на предмет расчета размера налоговых обязательств и его соотносимости с реальностью», – отметила она.

«Учитывая степень загруженности налоговых инспекторов, проводящих проверки, а также сложность оспаривания решений налоговых органов в судах, наличие указания в определении Верховного Суда на то, что размер налоговых доначислений может подтверждаться свидетельскими показаниями, неизбежно приведет к появлению решений о доначислении налогов, мотивированных только пояснениями свидетелей, не всегда объективных и беспристрастных», – полагает Оксана Ухова.

По ее мнению, определение Верховного Суда не может быть оценено однозначно положительно, так как оно подсвечивает необходимость дальнейшей проработки понятия «доказательство» и распределения бремени доказывания в налоговых спорах.

Юрист юридической фирмы INTELLECT Марина Мунгалова отметила, что Верховный Суд выразил основополагающие принципы применения налоговыми органами расчетного метода определения налоговой обязанности (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК). В частности, это: вероятностный характер расчета и возложение на налогоплательщика рисков, связанных с возникновением оснований для применения расчетного метода. Не является новым и использование свидетельских показаний в целях определениях размера доходов, полученных налогоплательщиком (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 января 2019 г. по делу № А67-7866/2017), отметила она.

Эксперт обратила внимание, что Верховный Суд определяет стандарт доказывания для налогового органа, фактически сводя его к одному доказательству – свидетельские показания арендаторов. Отмечается, что для налогового органа в случае применения расчетного метода достаточно представить доказательства, разумно обосновывающие произведенную им оценку доходов (расходов). «Такая правовая позиция позволяет налоговому органу считать достаточным один источник информации для доначисления обязательных платежей с единственным ограничением в виде недопустимости явных признаков произвольности расчета, что, в свою очередь, является оценочным понятием, – указала Марина Мунгалова. – В таких условиях для налогоплательщика становится особенно актуальным не допускать оснований для применения расчетного метода, в том числе не допускать противоречивого поведения, как в рассмотренном деле, а в случае возникновения спора – проявлять активную позицию, представлять собственные контррасчеты с приобщением соответствующих доказательств».

Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова напомнила, что протокол допроса свидетеля в налоговом споре является своего рода царицей доказательств. «В практике уже давно закрепилась позиция, согласно которой свидетельские показания, полученные налоговыми органами в ходе допроса, крайне сложно опровергнуть. Однако ситуация, в которой свидетельские показания применялись бы для установления суммы доначислений расчетом путем, – первая в практике», – заметила она.

Эксперт отметила, что предприниматель не декларировал полученные доходы и не представил в ходе проверки никаких документов, поэтому налоговый орган производил доначисления на основе применения расчетного метода. Поскольку информации было немного – использовал в качестве доказательств показания свидетелей. «Возможность осуществления доначисления фактически только на основании свидетельских показаний, открывает “ящик Пандоры”: ведь если есть такое неопровержимое доказательство, как допрос, – то зачем исследовать реально существующие документы, которые свидетель может поставить под сомнение. Это открывает путь к большому количеству возможных злоупотреблений как со стороны контролирующих органов, так и со стороны самих свидетелей – всегда остается возможность для оговора, сведения счетов, шантажа. Поэтому позиция ВС является достаточно опасной, а ее дальнейшее развитие и применение может доставить налогоплательщикам немало проблем», – полагает она.

Проблема свидетельских показаний состоит в том, пояснила Екатерина Болдинова, что их всегда дает конкретный человек, который может ошибаться, и даже без злого умысла рассказать то, чего не было, или ввести инспектора в заблуждение. «На допросах люди не всегда правильно понимают задаваемый им вопрос, могут не помнить точных обстоятельств, но всегда стесняются или боятся об этом сказать. Зачастую свидетельские показания нескольких человек прямо противоречат друг другу, тогда в материалах налоговой проверки оказываются именно те показания, которые легко встраиваются в логику налогового органа. Поэтому если подход, предложенный Верховным Судом, будет развиваться, стоит установить, при каких обстоятельствах свидетельские показания не должны считаться надлежащими доказательствами. Сейчас НК ответа на данный вопрос не дает, а адекватной судебной практики крайне мало», – заключила она.

Рассказать:
Яндекс.Метрика