10 сентября Верховный Суд вынес Определение по делу № А65-25213/2025, в котором разъясняется порядок применения повышающего коэффициента при исчислении земельного налога в отношении участка для ИЖС, используемого в коммерческой деятельности.
На территории Казани земельный налог установлен решением Казанской гордумы от 11 ноября 2013 г. № 5-26 «О земельном налоге», согласно которому на территории муниципального образования г. Казани установлены ставки земельного налога в 0,3% в отношении земельных участков, приобретенных для жилищного строительства (за исключением земельных участков для ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности), и 1,5% в отношении прочих участков.
ООО «Радуга» на праве собственности владеет земельными участками, расположенными на территории Казани, с разрешенным видом использования «Под индивидуальную жилую застройку». 22 марта 2025 г. общество получило сообщение Межрайонной инспекции ФНС № 6 по Республике Татарстан об исчисленных суммах транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога, в соответствии с которым при расчете земельного налога за 2024 г. инспекция применила коэффициент 4 к налоговой ставке в 1,5 % в отношении трех земельных участков налогоплательщика с разрешенным видом использования «Под индивидуальную жилую застройку».
2 июня 2025 г. инспекция выставила в адрес «Радуги» требование об уплате задолженности по налогу, налоговым санкциям и пени. Налоговый орган счел, что три земельных участка используются обществом для предпринимательской деятельности, поэтому исчислил налог по ставке 1,5% с применением повышающего коэффициента 4. УФНС по РТ оставило без удовлетворения жалобу налогоплательщика на это решение.
Тогда «Радуга» обратилась в суд с требованием признать незаконным сообщение инспекции от 22 марта 2025 г. об исчисленных суммах земельного налога в части применения повышающего коэффициента 4 к трем земельным участкам, обязав налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов путем перерасчета земельного налога за 2024 г. в отношении указанных участков с применением коэффициента 1.
Суд отказал в удовлетворении требований, указав, что в отношении земельных участков, приобретенных для ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности юрлицами, предусмотрена возможность установления налоговой ставки в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ в размере, не превышающем 1,5% – для прочих земельных участков, и с применением к указанной ставке коэффициентов, предусмотренных п. 15 ст. 396 Кодекса. Апелляция и кассация согласились с этим.
Изучив кассационную жалобу «Радуги», Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ указала, что с 1 января 2020 г. в отношении земельных участков, приобретенных для ИЖС, воля законодателя направлена на предоставление господдержки непосредственно гражданам, которым эти участки принадлежат, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием. Коммерческие организации исключены из числа субъектов, применяющих пониженную ставку налога в отношении таких участков, даже если они осуществляют возведение объектов ИЖС на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.
Такие правила затронули, в том числе компании, владеющие участками без введенных в эксплуатацию домов (девелоперы), организации, аккумулирующие землю под будущие проекты (земельные банки), а также компании, использующие участки как актив или залог (инвесторы). Правовая позиция об утрате коммерческими организациями после 1 января 2020 г. права применять пониженную ставку налога 0,3% от кадастровой стоимости участков, приобретенных для возведения объектов ИЖС, подтверждена в обзорах практики Верховного Суда.
Вместе с тем, заметил ВС, предоставив органам местного самоуправления право устанавливать ставку земельного налога в отношении указанной категории земельных участков в пределах 1,5% и, тем самым, фактически отказавшись от предоставления льготных условий налогообложения коммерческим организациям, законодатель не сопроводил данное изменение корректировкой п. 15 ст. 396 НК, регламентирующего применение повышающих коэффициентов 2 и 4 в зависимости от сроков освоения участка, что привело к нарушению правовой определенности.
Указанные коэффициенты, отметила Экономколлегия, применялись с момента введения в действие главы 31 НК исключительно к льготной ставке налога 0,3%, в том числе и по участкам с видом разрешенного использования «для возведения объектов ИЖС», как мера, стимулирующая застройщика к возведению объекта жилого назначения в сжатые сроки и лишающая его, в случае затягивания сроков, возможности применять пониженную ставку налога без применения повышающего коэффициента. Судебная практика также исходила из того, что применение повышающих коэффициентов исключает возможность извлечения налоговой выгоды собственниками участков, которые не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения трех лет с момента получения участка в собственность, либо изначально не имели намерения по его освоению.
Применение повышенного коэффициента при исчислении налога по ставке 1,5% в отношении земельных участков после 1 января 2020 г. привело к исчислению налога исходя из процентной доли налоговой базы (кадастровой стоимости) в размере 3% и 6% соответственно, что существенно превысило ставку, установленную ст. 394 НК. Постановлением от 21 июля 2026 г. № 52-П Конституционный Суд признал п. 1 ст. 394 и п. 15 ст. 396 НК не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков для ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога.
При этом КС РФ установил нюансы исполнения принятого им решения, предусмотрев, что его Постановление № 52-П/2026 не имеет обратной силы, действует на будущее время и не служит основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств по уплате земельного налога за предшествующие вынесению этого судебного акта налоговые периоды, а также текущий налоговый период, за исключением налоговых обязательств заявителя и налогоплательщиков, обратившихся до вынесения указанного Постановления КС за судебной защитой, дела или жалобы которых на указанный момент поданы или находятся на рассмотрении судов. При рассмотрении таких дел следует учитывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков.
Учитывая, что общество «Радуга» своевременно обратилось за судебной защитой и к дате принятия Постановления № 52-П/2026 не исчерпало все средства защиты, ВС отменил судебные акты нижестоящих судов и удовлетворил заявление, признав незаконным сообщение налогового органа об исчисленных суммах земельного налога в части применения повышающего коэффициента 4 к земельным участкам. Суд обязал налоговый орган произвести перерасчет земельного налога за 2024 г. в отношении указанных земельных участков с применением коэффициента 1.
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь отметил, что ценность определения Суда состоит в том, что он отказался от чисто «механической» трактовки прочтения норм о земельном налоге. «ВС обратил внимание на то, что после изменения ст. 394 НК с 2020 г. законодатель исключил коммерческие организации из числа лиц, имеющих право на ставку 0,3% по таким участкам, но одновременно не скорректировал п. 15 ст. 396 НК о повышающих коэффициентах. В результате возникла правовая неопределенность, которой до изменения законодательства фактически не существовало. Он отказался применять две нормы изолированно друг от друга и оценил их во взаимосвязи с принципами ст. 3 НК и правовой позицией КС. До 2020 г. коэффициенты 2 и 4 применялись к ставке 0,3%, и итоговая нагрузка составляла соответственно 0,6% и 1,2% кадастровой стоимости. После законодательных изменений применение тех же коэффициентов к ставке 1,5% стало давать уже 3% и 6%. ВС специально отметил эту разницу, поэтому вопрос заключался не в том, вправе ли суд “отменить” предусмотренный законом коэффициент, а в том, допустимо ли при неясном регулировании получить налоговую нагрузку, которая в несколько раз превышает установленную ст. 394 НК РФ ставку», – заметил Константин Чупырь.
Он добавил, что ранее суды исходили преимущественно из формального подхода: есть соответствующий вид разрешенного использования, строительство не завершено – значит, применяется повышающий коэффициент. «Но я бы воздержался говорить о резком развороте всей практики. Сам ВС указал, что повышающие коэффициенты изначально имели стимулирующий характер, они должны были побуждать собственника своевременно осваивать земельный участок и не позволять пользоваться льготной ставкой при затягивании строительства. Это определение скорее возвращает практику к экономическому смыслу этой нормы и одновременно учитывает Постановление КС № 52-П, которым неопределенность взаимодействия ст. 394 и 396 НК уже была признана неконституционной», – полагает эксперт.
Для налогоплательщиков, как заметил юрист, польза этого определения ВС вполне практическая. «Теперь налоговикам недостаточно просто сказать, что в НК есть коэффициент 2 или 4, значит, его и надо применять. Суд должен смотреть, к какой ставке этот коэффициент применяется, зачем он вообще был введен и не получается ли в итоге явно завышенный налог. В деле “Радуги” Верховный Суд сам признал коэффициент 4 незаконным и обязал пересчитать налог с коэффициентом 1. Но важно понимать: это не означает, что теперь можно пересчитать земельный налог за любые прошлые годы и по любым участкам. Такая возможность зависит от конкретной ситуации и, в том числе, от того, успел ли налогоплательщик вовремя обратиться за судебной защитой. Даже несмотря на то, что ВС отменил решения нижестоящих судов из-за слишком формального применения закона, налогоплательщику все равно придется защищать свои права. Налоговый орган автоматически от применения повышенного коэффициента не откажется и, скорее всего, продолжит его применять, пока сам налогоплательщик не заявит возражения и не добьется перерасчета. ВС также показал, что к налогам нельзя подходить чисто формально: недостаточно просто найти норму и механически ее применить. Нужно смотреть на смысл налога, цель нормы и реальные обстоятельства конкретного спора», – отметил Константин Чупырь.
Партнер, руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова заметила, что ВС применил не только общий вывод Конституционного Суда, но и его переходное правило. «Постановление КС не предполагает автоматического перерасчета земельного налога за прошлые периоды. Однако защита предоставлена налогоплательщикам, которые обратились в суд до 21 июля 2026 г. и чьи дела или жалобы в этот момент оставались на рассмотрении; “Радуга” соответствовала этим условиям. Для практики это определение ВС важно как ориентир по незавершенным спорам за прежние периоды. Налогоплательщики, своевременно оспорившие применение коэффициентов к ставке 1,5%, могут требовать пересчета с коэффициентом 1. При этом распространять вывод ВС на любые уже завершенные и исполненные обязательства нельзя: пределы обратной силы прямо определены КС», – подытожила она.
