Верховный Суд опубликовал Определение № 305-ЭС20-2879 от 23 ноября по делу об оспаривании налогоплательщиком требования налоговой инспекции об уплате пеней по НДС при наличии переплаты по налогу на прибыль.
В июле 2018 г. ООО «Борец» представило в МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 2 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие, в которой была заявлена сумма налога к уменьшению в размере 328 млн руб. Спустя месяц в налоговый орган поступило заявление общества о зачете излишне уплаченного налога на прибыль в счет предстоящих платежей по НДС на сумму в 150 млн руб. В дальнейшем общество представило декларацию по НДС за третий квартал 2018 г. с суммой налога к уплате в размере 89 млн руб.
После проведения камеральной проверки по налогу на прибыль налоговая инспекция подтвердила наличие переплаты. На основании поданного плательщиком заявления налоговики решили зачесть переплату по налогу на прибыль на сумму в 150 млн руб. в счет текущих платежей по НДС. Зачет состоялся 29 октября. При этом, поскольку начисленный по декларации по НДС за третий квартал 2018 г. налог в сумме 89 млн руб. не был уплачен в установленный срок до 25 октября, инспекция начислила пени за его несвоевременную уплату за период просрочки с 26 по 28 октября на сумму свыше 66 тыс. руб.
Так как УФНС по г. Москве оставило без удовлетворения жалобу налогоплательщика на действия инспекции по начислению пени и выставленное требование, общество оспорило его в арбитражном суде.
Три инстанции отказались удовлетворять требования заявителя, согласившись с доначислением спорных пеней по НДС за период, когда установленный законодательством срок для уплаты налога истек, но решение о зачете переплаты, образовавшейся по другому налогу, еще не было принято. Они отметили, что подтвердить образование переплаты по налогу на прибыль налоговая инспекция могла только после окончания проверки или истечения срока ее проведения (в рассматриваемом случае – 26 октября 2018 г.), а решение о зачете переплаты должно было быть принято в течение 10 дней после истечения такого срока. Суды добавили, что решение о зачете подтвержденной переплаты по налогу на прибыль в счет текущих платежей по НДС в сумме 150 млн руб. было вынесено инспекцией 29 октября 2018 г., т.е. в течение 10 рабочих дней после истечения срока проведения камеральной проверки.
В кассационной жалобе в Верховный Суд общество сослалось на допущенные нижестоящими судами существенные нарушения норм материального и процессуального права.
После изучения материалов дела № А40-86746/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ напомнила про сложившуюся судебную практику о том, что задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога объективно отсутствует, если накопленные по этому налогу суммы переплаты превышают величину вновь начисленного налога. В рассматриваемом деле, отметил Суд, переплата образовалась по налогу на прибыль, зачисленному в бюджет субъекта РФ, в то время как налоговая обязанность возникла по НДС, уплачиваемому в федеральный бюджет. Таким образом, от налогоплательщика требовалось совершение действий, направленных на самостоятельную уплату налога (в частности, представление в налоговый орган заявления о зачете переплаты в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате иного налога).
При этом начисление пени за период организационного оформления решения о зачете должностными лицами налогового органа в ситуации, когда переплата является подтвержденной (завершена налоговая проверка или истек срок ее проведения) и налогоплательщиком заблаговременно (до наступления срока уплаты налога) представлено заявление о зачете, означало бы применение меры государственного принуждения к лицу, совершившему необходимые действия для исполнения своей налоговой обязанности, и при отсутствии с его стороны незаконного пользования средствами казны, что противоречит соответствующим положениям текущего законодательства.
«В связи с этим реализация налоговыми органами своих властных полномочий, в том числе в случаях, когда Налоговый кодекс предоставляет должностным лицам налоговых органов значительные сроки для совершения юридически значимых действий, не должно противопоставляться правам и законным интересам налогоплательщиков, в том числе интересам, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов наиболее удобным способом как для казны, так и для самого плательщика, имея в виду сохранение суммы переплаты в бюджетной системе и освобождение налогоплательщика от необходимости привлечения денежных средств у третьих лиц для исполнения налоговой обязанности, их отвлечения из собственного хозяйственного оборота», – отмечено в определении Суда.
В рассматриваемом деле, подчеркнул ВС, общество «Борец» заблаговременно (более чем за два месяца до наступления срока уплаты НДС за третий квартал 2018 г.) заявило о своем намерении воспользоваться для исполнения предстоящей обязанности по уплате НДС переплатой по налогу на прибыль. Согласно уведомлению инспекции от 27 августа 2018 г., направленному в адрес общества, вопрос о принятии решения о зачете сумм излишне уплаченного налога подлежал рассмотрению после завершения камеральной налоговой проверки либо с момента, когда такая проверка должна быть завершена.
«Таким образом, воля налогоплательщика на исполнение предстоящей обязанности по уплате НДС за третий квартал 2018 г. за счет переплаты по налогу на прибыль организаций была выражена в надлежащие сроки и заранее известна налоговому органу. Наличие у налогоплательщика переплаты по налогу на прибыль в размере 150 млн руб. подтверждено 26 октября 2018 г. по факту подачи обществом уточненной налоговой декларации и истечения срока проведения проверки. Каких-либо возражений относительно наличия переплаты инспекция в ходе рассмотрения дела не заявляла. Дальнейшее отложение инспекцией принятия решения о зачете в период между 26 и 29 октября 2018 г. вызвано организационными вопросами налогового администрирования, а не действиями налогоплательщика», – заключил Суд.
В связи с этим ВС РФ отменил судебные акты нижестоящих инстанций, признал незаконным решение налогового органа и обязал последнего устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев заметил, что по существу вся проблема спорной ситуации сводится лишь к двум вопросам: можно ли считать налогоплательщика должником перед бюджетом, если у него есть переплата, превышающая размер долга, и если да, то, может быть, в счет долга, например по пеням, учесть переплату по налогу?
По словам эксперта, объективно не существует задолженности, если переплата покрывает ее. «К этой простой мысли судебная практика шла десятилетия, но налоговые инспекции на местах продолжают доначислять суммы “формально”. Такой подход налоговых органов не соответствует принципу действительной налоговой обязанности – при превышении суммы переплаты над суммой вмененной налоговой обязанности реальные налоговые обязательства налогоплательщика являются отрицательными, т.е. бюджет должен вернуть деньги налогоплательщику. А значит, и суммы долга подлежат уменьшению на сумму имеющейся переплаты», – убежден адвокат.
Вячеслав Голенев добавил, что жесткость правил о допустимости зачета сумм налога в 2000-х гг. была вызвана процедурными и административными сложностями, а также отсутствием технического прогресса. «В настоящее время налоговые органы имеют все технические возможности в режиме реального времени видеть и суммы переплаты, и суммы недоплаты в бюджет, что позволяет автоматически производить необходимые зачеты. К сожалению, налоговые органы далеко не всегда делают это», – подчеркнул он.
Старший юрист ООО «Персональный налоговый менеджмент» Юлия Кузнецова полагает, что Верховный Суд в очередной раз продемонстрировал правовой подход, базирующийся на первичности экономической сущности налога: «Собственно, Налоговый кодекс предусматривает возможность зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по другому налогу независимо от того, в какой бюджет подлежат зачислению эти налоги».
По словам эксперта, в данном случае ВС исходил из того, что налогоплательщик заблаговременно совершил все необходимые для производства такого зачета действия и вполне справедливо отметил, что начисление пени за период организационного оформления решения о зачете должностными лицами налогового органа в такой ситуации означало бы необоснованное применение меры государственного принуждения при отсутствии со стороны налогоплательщика незаконного пользования средствами казны. «Определение является вполне логичным в свете судебной практики по вопросу зачета по одному и тому же налогу и может стать существенной поддержкой для налогоплательщиков в аналогичных ситуациях», – заключила Юлия Кузнецова.
