Суды подтвердили занижение налоговой базы по налогу на имущество
МИФНС № 6 по Волгоградской области провела камеральную налоговую проверку налоговых деклараций АО «Себряковцемент» по налогу на имущество организаций за 2020 и 2021 гг. По результатам проверки 8 ноября 2022 г. были составлены акты и приняты решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему был доначислен налог на имущество организаций за 2020 г. на сумму более 6,5 млн руб. и за 2021 г. на сумму более 6 млн руб., начислены пени и применены санкции по п. 1 ст. 122 НК. Налоговая инспекция посчитала, что общество неправомерно исключило из расчета налога на имущество организаций вращающиеся печи, которые были учтены как отдельные инвентарные объекты с присвоением кода ОКОФ из раздела «Машины и оборудование».
АО «Себряковцемент» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений МИФНС от 8 ноября 2022 г. Суды, учитывая в том числе ст. 130, 134 ГК, ст. 11, 374, 375, 381 НК, ОКОФ, отказали в удовлетворении требований. Они исходили из того, что спорные объекты входят в состав реконструированных печей, относятся к сложной вещи и их выделение из состава печей в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, являющегося недвижимым имуществом. По этой причине суды признали верными выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2020 и 2021 гг.
ВС разъяснил, какое имущество не облагается налогом
Общество обратилось в Верховный Суд с кассационной жалобой. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС отметила, что в соответствии с п. 1, подп. 1 п. 4 ст. 374 НК (в редакциях законов от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ и от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций после 1 января 2019 г. по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. До 1 января 2019 г. объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, законодателем в соответствующие налоговые периоды освобождалось от налогообложения (п. 25 ст. 381 НК, введенный в действие Законом от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ) либо не включалось в объекты налогообложения (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК, введенный Законом от 29 ноября 2012 г. № 202-ФЗ).
Верховный Суд указал, что воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом, и, соответственно, на стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства. Осуществляя вложения в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения, что имело бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества, а также требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований.
Как отметил ВС, обязанность по уплате налога на имущество организаций ограничена законодателем теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств, − объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями, либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей. При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу п. 6 ст. 8.1 ГК имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.
Распространение правового режима сложной вещи или единого недвижимого комплекса на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности, что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения, указал Верховный Суд.
Кроме того, он добавил, что, учитывая отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в п. 1 ст. 374 НК, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика в качестве соответствующих объектов основных средств. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, действовавшие до 1 января 2022 г., установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, а начиная с 1 января 2022 г. − Федеральным стандартом бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства», утвержденным Приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н.
ВС отметил, что в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 (п. 11 ФСБУ 6/2020) рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости (зданий и сооружений). Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие с 1 января 2016 г. Приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст. В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав, например коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации.
Верховный Суд разъяснил, что в описаниях к группировке «Сооружения» ОКОФ к сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Сооружение − результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную или подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей. Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.
Как заметил Суд, в пояснениях к группировке «Здания (кроме жилых)» ОКОФ также указано, что фундаменты под всякого рода объектами, такими как котлы, генераторы, станки, машины, аппараты и пр., расположенными внутри зданий, не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав установленных на них объектов, фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий. При этом, указала Экономколлегия, допускается объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако в случае наличия у одного объекта нескольких частей каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования частей существенно отличаются, а также при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом.
Сходным образом, отметил Верховный Суд, в п. 6, 23, 24 ч. 2 ст. 2 Закона «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» определено, что здание − результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную или подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания или деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных; сооружение − результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную или подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов; строительная конструкция − часть здания или сооружения, выполняющая определенные несущие, ограждающие или эстетические функции.
Таким образом, пояснил ВС, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.
Экономколлегия указала, что имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов, требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения или не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса, не облагается налогом на имущество организаций. Изложенное согласуется с правовыми позициями ВС, изложенными в определениях от 12 июля 2019 г. № 307-ЭС19-5241; от 17 мая 2021 г. № 308-ЭС20-23222; от 28 сентября 2021 г. № 308-ЭС21-6663; от 10 октября 2024 г. № 303-ЭС24-8693 и включенными в обзоры судебной практики Верховного Суда от 25 декабря 2019 г. № 4 (2019); от 10 ноября 2021 г. № 3 (2021); от 16 февраля 2022 г. № 4 (2021).
Как отметил Суд, вращающиеся печи по своей сути не являются частями зданий, в которых они расположены, поскольку соответствующие здания созданы именно для обслуживания работы указанных объектов. Из материалов дела не следует, что спорные объекты после их сборки и установки стали частью соответствующих зданий. Налоговый орган, сделав вывод о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, фактически обосновал это единым функциональным назначением спорных объектов в целях реализации предпринимательской деятельности общества. Однако, указал ВС, данные обстоятельства в силу положений п. 1 ст. 374 НК, п. 5 и 6 ПБУ 6/01 не могут являться основанием для вывода о квалификации спорного имущества как подлежащего налогообложению. Учитывая такие характеристики, а также то, что вращающиеся печи не являлись объектом капитального строительства в составе зданий и сооружений, оснований для взимания налога на имущество с их стоимости не имеется.
Таким образом, Верховный Суд отменил решения нижестоящих инстанций и удовлетворил требования общества, признав решения налоговой недействительными.
Представитель налогоплательщика и эксперты «АГ» прокомментировали определение ВС
Представитель АО «Себряковцемент», юрист юридической компании Taxology Антон Оксенойд отметил, что Верховный Суд закрепил подходы, выраженные в Определении ВС по делу ООО СП «Аркаим» № А73-513/2023. Суд указал, что имущество не подлежит обложению налогом на имущество организаций, если оно корректно учтено в качестве самостоятельного инвентарного объекта основных средств по правилам ФСБУ 6/2020; относится к подразделу «Машины и оборудование» в соответствии с ОКОФ; имеет срок полезного использования, отличающийся от сроков полезного использования капитальных зданий и сооружений, в которых расположен такой объект.
Антон Оксенойд обратил внимание на то, что ВС повторно указал: используемые налоговыми органами критерии квалификации, позволяющие объединить в единый комплекс для целей налогообложения движимое и недвижимое имущество, основанные на положениях ст. 131.1, 134 ГК и обстоятельствах участия имущества в едином технологическом процессе, – не имеют правового значения. «Предметом спора по делу АО “Себряковцемент”, в отличие от предыдущих дел по этой тематике, выигранных налогоплательщиками, стало крупногабаритное оборудование. ВС РФ впервые высказал идею, что капитальные здания и сооружения могут выполнять вспомогательную функцию по отношению к технологическому оборудованию. В рамках спора недвижимые здания и сооружения выступали опорами под спорные печи. ВС указал, что поскольку именно недвижимые объекты обслуживают движимое оборудование, а не наоборот, нет оснований для признания печей частью недвижимых опор, печи выступают самостоятельным объектом квалификации – движимым оборудованием», − заметил юрист.
Тем не менее, добавил Антон Оксенойд, не исключено, что позитивный исход дел ООО СП «Аркаим» и АО «Себряковцемент» не сможет полностью предотвратить возникновение аналогичных споров. «Как показывает практика, налоговые органы могут продолжать доначислять налог на имущество в отношении технологического оборудования, аргументируя свою позицию тем, что по указанным делам рассмотрены конкретные типы оборудования, выводы по которым не могут быть распространены на иное оборудование других налогоплательщиков», − заключил он.
По мнению адвоката, заведующей филиалом МОКА № 28 «Интеллектуальная собственность и налоги» Галины Москвиной, Верховный Суд в очередной раз сформулировал критерии разграничения движимого и недвижимого имущества в целях его налогообложения, что позволит бизнесу более точно квалифицировать имеющееся оборудование и правильно использовать налоговые льготы по налогу на имущество.
Формируя судебную практику, Верховный Суд исходит из того, что, осуществляя вложения в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения, что имело бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества и требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований, полагает Галина Моквина.
Главный налоговый консультант ООО «Правовой и налоговый менеджмент» Юлия Кузнецова отметила: проблема состоит в том, что определение объекта налогообложения находится на стыке гражданского законодательства и правил бухгалтерского учета. По общему правилу объектом налогообложения признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость имущества. При этом в гражданском законодательстве нет достаточно формализованных критериев, позволяющих однозначно квалифицировать имущество как недвижимое, а правила бухгалтерского учета определение недвижимого имущества не содержат, как и критериев, согласно которым объекты могут относиться к движимому либо недвижимому имуществу, и предполагают использование ОКОФ.
«Судебная практика исходит из того, что государственная регистрация объекта не является определяющим признаком для квалификации имущества в качестве недвижимого. Кроме того, в налоговых спорах широко используются понятия сложной вещи и единого недвижимого комплекса из гражданского законодательства, понятие конструктивно сочлененного предмета из правил бухгалтерского учета, а также “единое функциональное назначение”, которое вообще не определено никаким нормативным актом. В результате этого налогоплательщики сталкиваются с неопределенностью налогового законодательства, и тогда вопрос об отнесении какого-либо имущества к объекту налогообложения налогом на имущество в значительной степени зависит от усмотрения налоговых органов», − указала эксперт.
Юлия Кузнецова заметила, что в настоящем деле, как и в деле ООО СП «Аркаим», Экономколлегия в очередной раз обратила внимание на необходимость определенности в сфере налогообложения и недопустимость распространения режима сложной вещи или единого недвижимого комплекса на всю совокупность вещей, указав, что такое объединение как недвижимого, так и движимого имущества, продиктованное целями гражданского оборота, не тождественно целям налогообложения, как и единое функциональное назначение. «Также ВС подчеркнул, что обязанность по уплате налога на имущество ограничена только теми объектами, которые являются недвижимостью либо в силу своих природных свойств, либо в силу прямого указания закона, и принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии определения имущества как движимого либо недвижимого также имеют юридическое значение. Машины и оборудование, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие такими частями, но требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока полезного использования, являются движимым имуществом и не могут облагаться налогом на имущество», − добавила она.
По мнению эксперта, это очень важные выводы, свидетельствующие о формировании тренда в части квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого, которые вносят большую определенность в вопрос об отнесении имущества в состав объекта обложения налогом на имущество. Особую значимость придает и то, что в данном деле ВС посчитал необходимым отменить все состоявшиеся по делу судебные акты и вынести новое решение, заключила Юлия Кузнецова.
