10 октября Верховный Суд вынес Определение № 303-ЭС24-8693 по делу № А73-513/2023, в котором разъяснено, когда лесоперерабатывающее оборудование не облагается имущественным налогом.
В 2016 г. ООО СП «Аркаим» было признано банкротом (дело № А73-822/2013). В марте 2020 г. общество сдало в налоговый орган первичную декларацию по налогу на имущество организаций за 2020 г. с суммой подлежащего уплате налога в 64,1 млн руб. Летом следующего года налогоплательщик представил уточненную декларацию по имущественному налогу за 2020 г., уменьшив сумму на 7,5 млн руб. Основанием для этого стало исключение из налогооблагаемой базы стоимости имущества, квалифицированного налогоплательщиком в качестве движимого, в него вошло лесоперерабатывающее оборудование.
МИФНС № 5 по Хабаровскому краю провела камеральную проверку и вынесла решение о доначислении недоимки по имущественному налогу в 7,5 млн руб., пеней в 1,6 млн руб. Общество также было оштрафовано на 375 тыс. руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ. Далее УФНС по Хабаровскому краю пришло к выводу, что часть задекларированных «Аркаимом» в качестве движимого имущества объектов основных средств входит в состав единого имущественного комплекса, а потому они неправомерно исключены из налогооблагаемой базы по налогу на имущество. В частности, к таким объектам налоговый орган отнес деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции КТПК. В связи с этим решение инспекции было скорректировано: обществу было предложено уплатить недоимку по налогу в 4,2 млн руб., пени в 919 тыс. руб. и штраф в 210 тыс. руб.
Конкурсный управляющий имуществом должника оспорил это решение в судебном порядке. К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, были привлечены ООО «Новый лес», АО «Нью Форест Про», АО «БМ-Банк», Банк ВТБ.
Суд удовлетворил заявление конкурсного управляющего и признал недействительным решение налоговой инспекции со ссылкой на то, что спорное имущество не входит в состав единого имущественного комплекса. Он указал, что налогоплательщик не регистрировал такие объекты в качестве недвижимости, в том числе и как единый имущественный комплекс, они приобретались предприятием в разные периоды времени и расположены на отдельных участках земли, что также препятствует признанию спорного имущества единым имущественным комплексом согласно 133.1 ГК РФ. При этом были учтены физические характеристики объектов и экспертное исследование, в котором указывалось на отсутствие неразрывной связи спорных объектов с землей и возможность их демонтажа без несоразмерного ущерба для имущества.
Апелляция отменила это решение и отказала в удовлетворении иска, указав, что налогоплательщиком не доказана обоснованность отнесения спорных объектов к движимому имуществу, не представлены карточки основных средств, приказы о вводе в эксплуатацию объектов, техдокументация, паспорта заводов-изготовителей и документация, характеризующая объекты, а также договоры купли-продажи имущества. Апелляционный суд заключил, что имущество общества представляет собой единый производственно-технологический комплекс, при этом он учел постановление АС Дальневосточного округа от 2 июня 2020 г. по делу № А73-822/2013, где рассматривался вопрос о продаже имущества «Аркаима» как единого имущественного комплекса при проведении торгов в рамках банкротного дела.
Кассационный суд поддержал выводы апелляции и отметил, что по общему правилу госрегистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее недвижимостью. При решении вопроса о признании вещи недвижимостью независимо от осуществления госрегистрации права собственности нужно установить наличие признаков, способных относить ее в силу природных свойств или на основании закона к движимым объектам. По мнению суда округа, деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции не обладают такими признаками.
Тогда конкурсный управляющий и ряд кредиторов должника обратились в Верховный Суд с кассационными жалобами. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ напомнила, что до 1 января 2019 г. объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основного средства законодателем в соответствующие налоговые периоды, освобождалось от налогообложения. В этом аспекте воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части движимого имущества налогоплательщиков и, соответственно, на стимулирование инвестирования в средства производства, их модернизацию, приобретение новых и развитие существующих средств производства.
Вкладываясь в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, он не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а существенно зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия/отсутствия различных признаков имущества, требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований. Обязанность по уплате налога на имущество организаций ограничена теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств – объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями, либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей.
При этом наличие сведений об имуществе в ЕГРН в силу п. 6 ст. 81 ГК имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не служит безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения. «Распространение правового режима сложной вещи или единого недвижимого комплекса (ст. 131.1 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже на торгах имущественного комплекса и т.п.), что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения», – пояснил ВС.
Он добавил, что юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества в качестве соответствующих объектов основных средств. Согласно им рабочие и силовые машины, оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав, например коммуникации внутри зданий, нужные для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, устройства канализации.
При этом допустимо объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в его составе, а не самостоятельно. Однако при наличии у одного объекта нескольких частей каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования частей существенно отличаются, а также при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом. Соответственно, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним не служат достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно сочлененного объекта, как объектов налогообложения по имущественному налогу.
Не облагается таким налогом имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества, в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов. Изложенное согласуется с правовыми позициями ВС РФ, которые не были должным образом учтены апелляционной и кассационной инстанциями.
Верховный Суд добавил, что при рассмотрении материалов камеральной проверки «Аркаимом» была представлена инвентаризационная ведомость, составленная в рамках проводимой процедуры банкротства предприятия. В этом деле суды установили, что в целях удовлетворения требований кредиторов должника его имущество было реализовано одним лотом как лесоперерабатывающий комплекс, который согласно инвентаризационной описи основных средств от 20 апреля 2016 г. включал 4,4 тыс. позиций. Из них по 25 позициям налоговый орган счел, что лишь эти объекты представляют собой единый производственно-технологический комплекс.
Одним из обстоятельств, подтверждающих позицию налогового органа, явилось, по мнению апелляции и кассации, отсутствие инвентарных карточек основных средств на 25 спорных объектов. Вместе с тем эти документы были представлены в электронном виде и приобщены по ходатайству общества в материалы дела судом первой инстанции. В соответствии с описью имущества, составленной по итогам инвентаризации, деревообрабатывающее оборудование и трансформаторные подстанции КТПК включены предприятием в раздел «Машины и оборудование», учтены под собственными инвентарными номерами: деревообрабатывающему оборудованию присвоен код ОКОФ 330.28.49.12.119, отнесенный к разделу «Машины и оборудование». При принятии трансформаторных подстанций к бухгалтерскому учету налогоплательщик присвоил им коды ОКОФ 14 3115202 «Подстанции трансформаторные комплектные (КТП) II и III габарита, также отнесенные к разделу «Машины и оборудование».
Суд первой инстанции счел, что у деревообрабатывающего оборудования и трансформаторных подстанций имеются признаки движимого имущества, с учетом того что спорное имущество не состояло на кадастровом учете, в отношении него не получалось разрешение на строительство и ввод в эксплуатацию, как того требуют ст. 51, 55 Градостроительного кодекса. Относя спорные объекты к недвижимости, налоговики исходили только из того, что производственные линии размещены в цехах и неразрывно взаимосвязаны с ними, их перемещение невозможно без ущерба технической целостности. Они являются неотъемлемой частью завода, прочно установлены на железобетонном фундаменте. Трансформаторные подстанции относятся к недвижимости, поскольку входят в комплекс зданий, объединенных единым производственным назначением и технологическим режимом работы. Тем самым налоговый орган фактически обосновывал свои выводы единым функциональным значением всего оборудования в рамках предпринимательской деятельности предприятия – услуг по деревопереработке.
Однако эти обстоятельства, заметил ВС, не могут являться основанием для вывода о квалификации всего имущества налогоплательщика как подлежащего налогообложению. Объединение такого имущества в единый производственный комплекс осуществлено в целях определения режима оборота имущества и его более выгодной реализации на банкротных торгах, что само по себе не может предопределять условия налогообложения имущества. Налоговым органом не доказано, что производственные линии были частью капитальных сооружений и зданий. Напротив, судом первой инстанции установлено, что указанное оборудование приобреталось в разное время и располагалось на различных земельных участках. Сама по себе энергоустановка не отвечает признакам недвижимости ввиду отсутствия неразрывной с землей и наличия возможности ее демонтажа без несоразмерного ущерба для имущества. В подтверждение указанного вывода третьим лицом были представлены сведения производителей трансформаторных подстанций, подтверждающие их комплектную поставку в собранном виде для целевого использования без дополнительного монтажа.
«Учитывая указанные характеристики, а также то, что комплектные трансформаторные подстанции не являлись объектом капитального строительства в составе зданий и сооружений, оснований для взимания налога на имущество со стоимости подстанций не имеется, о чем правомерно указал суд первой инстанции. Несостоятельны также ссылки судов на формирование в данном случае единого недвижимого комплекса, поскольку в силу прямого указания ст. 133.1 ГК и разъяснений, данных в п. 39 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 “О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации”, в отсутствие регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество прав на совокупность нескольких объектов в целом как на одну недвижимую вещь – такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом», – заключил ВС, отменив постановления апелляции и кассации оставив в силе решение первой инстанции.
Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин отметил, что вопрос о классификации имущества как единого имущественного комплекса неоднократно становился предметом рассмотрения Верховного Суда. «В этом деле налоговый орган фактически обосновывал свои выводы единым функциональным значением всего оборудования в целях реализации предпринимательской деятельности предприятия – услуг по деревопереработке, с чем согласились суды апелляционной и кассационной инстанций Но ВС указал, что нельзя произвольно распространять правовой режим сложной вещи или единого недвижимого комплекса на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество. Эти выводы Суда весьма важны для правоприменительной практики, поскольку попытки налоговых органов произвольно расширить объект налогообложения по налогу на имущество за счет движимого имущества регулярно имеют место быть», – заметил он.
Эксперт обратил внимание на указание ВС на то, что объединение совокупности вещей в целях совершения одной сделки не тождественно целям налогообложения и само по себе не может предопределять условия налогообложения имущества. «Оборудование имеет характеристики, отличные от характеристик недвижимой вещи, и хотя оно установлено на фундамент, но выполняет техническую функцию в производстве и не образует недвижимую вещь. Существенно и то, что в этом деле в очередной раз были применены правила бухгалтерского учета основных средств и положения ОКОФ, в соответствии с которыми оборудование не относится к зданиям и сооружениям, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав. Представляется нужным подчеркнуть, что ФНС России в своих письмах неоднократно предписывала территориальным налоговым органам не допускать вынесение решений, касающихся определения объектов налогообложения по налогу, противоречащих гл. 30 НК РФ, применяемой с учетом сформировавшейся судебной практики ВС», – напомнил Василий Ваюкин.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова заметила, что судебные споры на тему отнесения имущества к движимому или недвижимому весьма распространены на практике. Объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются только объекты недвижимости, при этом определение понятия недвижимого имущества в НК РФ отсутствует, и ВС уже неоднократно высказывался относительно того, какими свойствами должно обладать именно недвижимое имущество, заметила она.
«В рамках этого дела Судом изучался вопрос о возможности отнесения к недвижимости объектов, которые налогоплательщик учитывал в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества. Ранее ФНС России уже высказывала мысль о том, что такие объекты нужно внести в состав недвижимости (Письмо ФНС от 23 апреля 2018 г. № БС-4-21/7770). Однако ВС в рассматриваемой ситуации обоснованно счел, что ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним не служат достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно сочлененного объекта, как объектов налогообложения по имущественному налогу», – указала эксперт.
По ее мнению, определение ВС является очень важным, оно вносит дополнительную ясность в вопросы налогообложения налогом на имущества организаций. «Очевидно, что споры на этом не закончатся, рано или поздно законодателю или же высшей судебной инстанции придется выработать подход, который объединит все имеющиеся на сегодняшний момент правовые позиции. Кстати, не могу не отметить, что сейчас в ВС находится еще одно аналогичное дело, посвященное вопросам квалификации имущества, в рамках которого рассматривается вопрос о том, являются ли недвижимым имуществом вращающиеся печи: по мнению налогоплательщика, они не обладают капитальным характером и представляют собой технологическое оборудование – движимое имущество, не подлежащее обложению налогом на имущество организаций. Это дело уже передано для рассмотрения в Экономколлегии ВС», – сообщила Екатерина Болдинова.
