Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 301-ЭС21-16598 по делу № А43-25632/2019 касательно возможности применения нулевой ставки НДС в отношении танкерных рейсовых чартеров и использования налоговых вычетов относительно приобретенных вспомогательных товаров, работ и услуг для осуществления такой перевозки.
АО «Судоходная компания “Волжское пароходство” специализируется на перевозках наливных грузов по внутренним и международным водным маршрутам и является правопреемником ООО «В.Ф. Танкер», которое ранее заключило ряд контрактов с британской компанией на танковые рейсовые чартеры. По условиям этих контрактов «Волжское пароходство» занималось транспортировкой грузов из портов погрузки в Туркменистане, Грузии, Греции в порты выгрузки вне российских территориальных вод (Украина, Туркменистан, Греция, Азербайджан).
В ходе такой транспортировки суда общества, на которых перевозились иностранные грузы, проходили по территории России с заходом в порты Астрахани и Ростова-на-Дону (таможенные посты), а сами грузы на период следования по российской территории помещались под режим таможенного транзита. Далее «Волжское пароходство» применило нулевую процентную ставку в отношении стоимости услуг по перевозке, оказанных за второй квартал 2017 г. в отношении указанных танкерных рейсовых чартеров, на основании подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ и заявило вычеты по НДС на сумму свыше 38 млн руб. в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории РФ для осуществления перевозок. Для этого общество представило в ИФНС по Нижегородскому району г. Нижнего Новгорода уточненную декларацию по НДС за указанный период.
Налоговый орган отказался привлекать общество к ответственности за совершение налогового правонарушения и отказал в применении вычетов по НДС и возмещении налога со ссылкой на то, что в силу ст. 148 НК Россия не является местом реализации услуг, оказанных обществом, в связи с чем в их отношении не могут заявляться налоговые вычеты и применяться нулевая ставка НДС.
Поскольку вышестоящий орган поддержал решение инспекции, «Волжское пароходство» оспорило его в арбитражном суде. В ходе судебного разбирательства общество утверждало, что большая часть водного пути от места погрузки до места назначения пролегала через территорию РФ (в том числе через Волго-Донской канал, с обязательным заходом в российские порты Астрахани и Ростова-на-Дону), с факультативным заходом в порт Красноармейска. Перевозимые иностранные товары, пояснил налогоплательщик, были помещены под процедуру таможенного транзита в соответствии с гл. 32 Таможенного кодекса Таможенного союза.
Три судебные инстанции поддержали доводы налогового органа, руководствуясь тем, что спорные операции не имеют экономической привязки к территории РФ и нейтральны для ее экономического пространства; страной назначения (потребления) услуг по перевозке явилась Великобритания, в связи с чем спорные услуги не могут считаться оказанными на территории России. В судебных актах указывалось, что пункты отправления и назначения перевозки не находятся на территории РФ, сам факт прохождения морского судна через российскую территорию связан с расположением водных путей, а заход судна в российские порты вызван необходимостью таможенного оформления груза в соответствии с требованиями таможенного законодательства, – то есть обусловлен исключительно соблюдением надзорных процедур. Все это, сочли суды, не изменяет маршрут перевозки, указанный в контрактах и первичных документах.
Суды также отклонили доводы общества о необходимости применения подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК для целей определения места реализации оказанных услуг со ссылкой на то, что эта норма регулирует налоговые последствия оказания услуг в пользу непосредственного перевозчика, транспортирующего товары по территории РФ в режиме международного таможенного транзита и нуждающегося в дополнительных услугах, связанных с перевозкой (сопровождение груза, обеспечение безопасного прохождения судна, техобслуживание и т.д.). В судебных актах отмечалось, что в рассматриваемом случае налогоплательщик таких услуг не оказывал, поскольку предметом заключенных им контрактов являлась транспортировка – то есть непосредственно перевозка грузов, а не вспомогательные услуги, связанные с ней. Поскольку материальные ресурсы, по мнению судов, были приобретены обществом для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения, в силу п. 2 ст. 171 НК налогоплательщик не вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками ресурсов.
В кассационной жалобе в Верховный Суд общество сослалось на существенное нарушение норм материального права, и Экономколлегия ВС согласилась с его доводами. Так, Суд отметил, что трансграничный характер деятельности налогоплательщика сам по себе не является обстоятельством, исключающим признание соответствующих операций облагаемыми НДС в России, а напротив, – служит поводом для определения законодателем операций, в частности связанных с экспортом товаров (работ, услуг), в отношении которых применяется нулевая ставка НДС.
Как пояснил ВС, в отношении услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров в порядке международного транзита, признается наличие их тесной связи с территорией России, если исполнителями услуг (работ) являются российские хозяйствующие субъекты, а перевозка (транспортировка) осуществляется через российскую территорию, в том числе с использованием отечественной транспортной инфраструктуры. Поскольку заказчиками перевозки (транспортировки) грузов, следующих транзитом, как правило, выступают иностранные лица, для российских исполнителей рассматриваемые услуги (работы) являются экспортируемыми, а переложение бремени фактической уплаты налога на конечного потребителя услуг (работ) оказывается невозможным.
«Это является основанием установления законодателем для данного вида услуг (работ) правила о применении ставки НДС 0 процентов и позволяет налогоплательщику-исполнителю заявлять к вычету (возмещению) суммы НДС, предъявленные его контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления транзитной перевозки (транспортировки). Следовательно, выводы судов о том, что спорные операции не имеют экономической привязки к территории РФ, нейтральны для ее экономического пространства и не формируют облагаемые НДС операции, являются ошибочными», – отмечается в определении.
Верховный Суд добавил, что не могут быть признаны правомерными также выводы нижестоящих судов о допустимости применения подп. 4.2 п. 1 ст. 148 и подп. 3 п. 1 ст. 164 НК только к вспомогательным услугам, исключая саму перевозку (транспортировку) грузов, поскольку такое толкование противоречит целевому назначению этих норм как призванных обеспечить налогообложение экспортируемых российскими хозяйствующими субъектами услуг (работ) в соответствии с принципом страны назначения, создать дополнительные экономические стимулы для организации международного транзита грузов через территорию России (в том числе для использования в целях международного транзита пролегающих через РФ водных путей).
Применение столь различных подходов при взимании НДС в отношении перевозки (транспортировки) груза и в отношении вспомогательных услуг не основано и на буквальном содержании подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК, в котором понятия «услуги по перевозке и транспортировке» и «услуги, непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой» не употребляются раздельно, как в подп. 41 п. 1 ст. 148 Кодекса в отношении перевозок (транспортировки) товаров, не помещенных под таможенный режим таможенного транзита. Напротив, использование в подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК более общего термина («услуги, непосредственно связанные с транспортировкой и перевозкой товаров») вызвано необходимостью одновременно урегулировать вопрос налогообложения как самой перевозки (транспортировки), так и вспомогательных услуг, оказанных российскими налогоплательщиками в пользу иностранных заказчиков.
В рассматриваемом случае, подчеркнул ВС, заход в российские порты был обусловлен не только необходимостью прохождения надзорных процедур (в том числе таможенных), но и технологической необходимостью бесперебойного снабжения судов товарами, работами и услугами, требующимися для их функционирования во время движения по российским водным путям. Основными приобретенными товарами были судовое топливо, мазут и судовое масло. В процессе приобретения на территории России товаров, работ и услуг, необходимых для обеспечения деятельности судов, обществом был уплачен «входящий» НДС, выставленный российскими продавцами (исполнителями) и заявленный к вычету при исчислении НДС за второй квартал 2017 г.
«Вопреки позиции инспекции, то обстоятельство, что транспортировка грузов осуществлялась обществом на основании тайм-чартеров, не могло являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов и возмещения налога, поскольку подп. 4.2 п. 1 ст. 148, подп. 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса не ограничивают сферу своего применения конкретными типами гражданско-правовых договоров, на основании которых должна осуществляться транспортировка товаров. Напротив, как прямо указано в ст. 198 КТМ РФ, договоры фрахтования судна на время (тайм-чартер) заключаются для целей торгового мореплавания, в том числе для перевозок грузов фрахтователем. При этом положения п. 4.2 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса являются специальными по отношению к общим правилам определения места реализации работ (услуг), в том числе по отношению к положениям абз. 2 п. 2 данной статьи», – заключил ВС.
Верховный Суд также не поддержал выводы нижестоящих судов о том, что условием применения нулевой ставки НДС в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 164 НК является перевозка (транспортировка) груза исключительно в пределах территории России, что подразумевает выгрузку (погрузку) товаров в отечественных портах. Как пояснил Суд, такая позиция не согласуется с п. 15 ст. 2 Закона об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности, в силу которого международный транзит предполагает перемещение через территорию РФ товаров, транспортных средств в ситуации, когда такое перемещение является лишь частью пути, начинающегося и заканчивающегося за пределами государства. При этом инспекцией не оспаривалось, что налогоплательщиком были соблюдены условия принятия к вычету спорных сумм НДС, установленные ст. 169, 171–172 НК (в том числе связанные с документальным подтверждением права на вычет налога, использование приобретенных товаров (работ, услуг) в деятельности, связанной с перевозкой грузов в порядке международного транзита по указанным танкерным рейсовым чартерам). Таким образом, ВС отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил заявление налогоплательщика, признав решение налогового органа незаконным.
Адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова в комментарии «АГ» отметила, что в рассматриваемом деле налоговики, а затем и суды трех инстанций полагали, что подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК неприменим, так как распространяется лишь на сопутствующие услуги, оказываемые перевозчику (например, сопровождение груза, обеспечение безопасного прохождения судна, техническое обслуживание и т.д.). «Верховный Суд оценил ситуацию иначе. И очень отрадно, что итоговое определение вынесено в пользу налогоплательщика. ВС посчитал, что предлагаемое инспекцией и нижестоящими судами толкование указанной нормы Кодекса фактически искусственно сужает эту норму до оказания вспомогательных услуг перевозчикам, исключая саму перевозку (транспортировку) грузов», – пояснила она.
Такое толкование, как указал ВС, противоречит целевому назначению данных норм как призванных обеспечить налогообложение экспортируемых российскими хозяйствующими субъектами услуг (работ) в соответствии с принципом страны назначения, создать дополнительные экономические стимулы для организации международного транзита грузов через территорию РФ, в том числе стимулы для использования в целях международного транзита пролегающих через Россию водных путей, добавила адвокат. «Также, по мнению Суда, переложение бремени фактической уплаты налога, собранного в РФ при обращении экспортированных товаров (работ, услуг), на конечного потребителя в иностранном государстве невозможно. В связи с этим взимание НДС по принципу страны назначения при совершении экспортных операций предполагает необходимость применения нулевой ставки налога, в результате чего у налогоплательщика возникает право на принятие к вычету сумм налога, уплаченного поставщикам в РФ», – заметила Екатерина Болдинова.
«Это тот самый (увы, редкий) случай, когда Верховный Суд восстановил справедливость, принял новый судебный акт и дал толкование норм права, которое, несомненно, будет позитивно воспринято правоприменительной практикой», – заключила она.
Адвокат, старший партнер, руководитель налоговой практики АБ «Бородин и партнеры» Алексей Пауль отметил, что Верховным Судом сформулированы дополнительные ориентиры для правильного толкования норм о месте реализации услуг перевозки при транзите. «С учетом результатов рассмотрения спора нижестоящими судами правоприменителю не всегда удавалось правильно и системно истолковать нормы права, регулирующие применение нулевой ставки по НДС и определяющие место реализации услуг», – заметил он.
По мнению адвоката, в рассматриваемом случае ВС не только исправил юридические ошибки в толковании подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК, допущенные нижестоящими судами, но и обратил внимание на условия осуществления транзитной перевозки товаров, что позволило связать эту деятельность с территорией РФ (в том числе по экономическим основаниям, а не только с точки зрения административно-надзорных процедур). «Указанная позиция Суда может стать ориентиром для толкования норм налогового законодательства и по иным аналогичным спорам», – убежден Алексей Пауль.
