Верховный Суд РФ рассмотрел очередной спор о законности налоговых доначислений в части взаимодействия с контрагентами (Определение от 28 мая 2020 г. № 305-ЭС19-16064). Заявителем по делу выступило АО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова».
В основу решения налогового органа были положены доводы о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС по поставке драгметаллов. Налоговая инспекция пришла к выводу, что общество участвовало в схеме уклонения от налогообложения, связанной с созданием формального документооборота по поставке драгоценного металла через цепочку поставщиков, не уплачивающих НДС в бюджет, и получило необоснованную налоговую выгоду в результате неправомерного принятия к вычету сумм НДС, предъявленных обществом.
К сделке по поставке золота были предъявлены «стандартные» претензии – установлены признаки недостоверности цепочки поставки товара, что указывает на недобросовестность участников хозяйственного оборота и отсутствие в бюджете источника для возмещения налога.
Стоит отметить, что специфика взимания и исчисления НДС играет весьма важную роль при рассмотрении судебных дел.
Обращаясь к анализу особенностей экономико-правовой природы данного налога, Конституционный Суд РФ указывал, что НДС, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) осуществляется по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, а бремя его уплаты, соответственно, возложено на приобретателя товаров (работ, услуг) (Постановление от 3 июня 2014 г. № 17-П; определения от 8 апреля 2004 г. № 169-О; от 10 ноября 2016 г. № 2561-О и др.).
В Определении от 3 июля 2008 г. № 630-О-П КС указал также, что, исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель установил многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты. В рамках названного механизма ст. 173 НК РФ для расчета налоговой суммы, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.
Иными словами, при проверке полноты уплаты НДС в бюджет необходимо исследовать не только обстоятельства совершения конкретной сделки, но и наличие реальной цепочки движения продукции с точки зрения исчисления НДС каждым продавцом.
Вопрос о наличии в бюджете уплаченного налога с реализации имеет даже более существенное значение по сравнению с признаками недобросовестности лица, так как признаки сомнительности контрагента свидетельствуют о возможных нарушениях, которые как раз позволяют установить, платила ли компания налог, а признак неисчисления (неуплаты) сам по себе говорит о конечном правонарушении – непоступлении (неполном поступлении) налога в бюджет государства. Аргументы о неуплате контрагентами налога в бюджет привели к отказу в удовлетворении требований налогоплательщиков в постановлении АС Уральского округа от 17 августа 2018 г. № Ф09-4806/18 по делу № А34-217/2015, а также Определении ВС РФ от 25 июля 2018 г. № 301-КГ18-10085 по делу № А29-8790/2016.
Однако у рассматриваемого вопроса есть иная сторона, а именно – знал ли налогоплательщик (мог ли знать) либо целенаправленно допускал непоступление платежей в бюджет в результате недобросовестных действий участников сделок (т.е. может ли налогоплательщик нести ответственность за действия сторонних лиц).
Именно данный факт, по сути, является центральным в Определении ВС от 28 мая.
В рамках рассмотрения дела суд первой инстанции (АС г. Москвы) удовлетворил заявленные обществом требования, указав, что непоступление НДС в бюджет в связи с неправомерными действиями поставщиков первого, второго и более дальних звеньев является основанием для налоговых претензий к этим компаниям и контролирующим их лицам, а не к обществу, причастность которого к действиям контрагентов не подтверждена. Суд счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, он не знал и не должен был знать о неуплате НДС, допущенной поставщиками предыдущих звеньев, в связи с чем на него не могут быть возложены негативные налоговые последствия этих нарушений.
Интересно, что АС г. Москвы в очередной раз подтвердил актуальность Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», несмотря на введение в НК РФ ст. 54.1.
Суд отметил, что ввиду косвенного характера НДС его неуплата в бюджет участниками сделок является признаком, который может привести к выводу о наличии у налогоплательщика-покупателя цели уклонения от налогообложения и необоснованного возмещения указанного налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов.
Однако упомянутое уклонение требует подтверждения доказательствами и предполагает оценку судом как доказательств (сведений), полученных в результате проведения мероприятий налогового контроля, так и доводов налогоплательщика, касающихся объективной связи приобретения соответствующих товаров (работ, услуг) для использования в предпринимательских целях (постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № 2635/09 и от 25 февраля 2010 г. № 12670/09).
Отличительной особенностью данного спора является неклассическая цепочка недобросовестных организаций.
Материалами проверки был установлен реальный производитель продукции, который реализовал ее, исчислив НДС к уплате. Однако к обществу аффинированное золото и слитки попали от поставщиков, приобретших продукцию у банков, слитки переходили к коммерческим организациям в результате погашения заемных отношений и погашения металлических счетов. Сама по себе операция по поставке драгметаллов налоговым органом не оспаривалась, реальность сделки была подтверждена, однако при этом «первичное звено» не облагало данные операции НДС. Следовательно, по логике налоговой инспекции, конечный покупатель был не вправе заявить налоговый вычет.
АС г. Москвы согласился с подконтрольностью сделок по приобретению товара поставщиком общества, но удовлетворил исковые требования, указав, что налогоплательщик не контролировал процесс закупки золота его поставщиком.
Отменяя процессуальные решения, суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу, что, поскольку был установлен факт неисчисления налога в одном из звеньев, конечный покупатель также не вправе был принимать налог к вычету. Кроме того, аргументом послужили доводы о подконтрольности компаний, через которые приобретенная продукция была поставлена по экспортным операциям за территорию России.
С точки зрения практики рассмотрения аналогичных дел, позиция Верховного Суда по данному делу является, на мой взгляд, ключевой. Отменяя акты нижестоящих судов, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС отметила, что суды правильно установили главный предмет исследования по делу – наличие сговора ряда компаний и анализ доказательств подконтрольности юрлиц для неправомерного заявления НДС из бюджета.
Вместе с тем выводы – в частности, суда апелляционной инстанции – не были подтверждены материалами дела. Как указали судьи ВС, состоялось воспроизведение решений налоговой инспекции без их оценки и подтверждения имеющимися в деле материалами.
Любопытно, что отменное апелляционным судом решение первой инстанции было признано незаконным по аналогичным обстоятельствам.
ВС также указал, что при новом рассмотрении дела судам следует оценить доводы о том, преследовало общество цели делового характера при приобретении драгметаллов у поставщика и последующей реализации полуфабрикатов на экспорт либо участие налогоплательщика в данных операциях было направлено на создание оснований для возмещения НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога в бюджете. Судебную оценку также должны получить доводы о транзитном перечислении денежных средств в интересах работников налогоплательщика с учетом результатов обысков, допросов и иных сведений, полученных в рамках ОРД.
Кроме того, необходимо будет проанализировать связь между проверяемым налогоплательщиком и иностранными покупателями, основания их выбора и фактические обстоятельства участия в сделках.
Систематизируя описанные выводы, можно выделить несколько ключевых моментов.
Во-первых, спецификой НДС является исчисление налога к уплате и применение налоговых вычетов в каждом звене движения продукции, ввиду чего надлежит исследовать, были ли операции, не облагаемые данным налогом.
Во-вторых, при выявлении признаков аффилированности и подконтрольности поставщиков и покупателей продукции (в том числе иностранных) необходимо соотнести их непосредственно с проверяемой организацией – т.е. выяснить, насколько общество было осведомлено о совершении согласованных действий и принимало в них участие.
В-третьих, определить, чем обусловлен выбор контрагентов и мог ли он повлиять на рыночные условия заключенной сделки.
В-четвертых, выводы судов должны быть основаны на фактически имеющихся в материалах дела доказательствах.
В заключение отмечу, что отмена судебных актов по делу еще не означает вынесения итогового решения в пользу налогоплательщика. Очевидно, что при новом рассмотрении в материалы дела будут представлены доказательства обеих сторон, которые получат оценку судов, но уже сейчас можно говорить о некоей концепции и взгляде Верховного Суда на рассматриваемый вопрос.
Это подтверждается, например, рассмотренным ВС в мае 2020 г. делом № А42-7695/2017 (заявитель – АО «Специализированная производственно-техническая база “Звездочка”»). Возвращая дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС в Определении от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 отметила, что стадийность взимания НДС означает, что право на вычет предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому и принятием каждым участником оборота обязанности по уплате налога в бюджет. Отказ в вычете возможен, если не соблюдается обязанность по уплате НДС.
В то же время, подчеркнула высшая судебная инстанция, на налогоплательщика не подлежит возложению ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов. Право на вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами их обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц.
Один лишь факт неуплаты контрагентами НДС – недостаточное основание для того, чтобы считать применение вычетов неправомерным. Для решения вопроса об их правомерности необходимо установить, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклониться от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – знал ли он или должен ли был знать о допущенных данными лицами нарушениях.
