В рамках ежегодного Послания Федеральному Собранию 29 февраля 2024 г. Президент РФ Владимир Путин обозначил ключевые направления реформирования налоговой системы государства и фиксации основных налоговых параметров до 2030 г. с целью обеспечения стабильных и предсказуемых условий планирования развития бизнес-среды и экономики страны.
Разработанный Минфином России проект масштабных поправок в Налоговый кодекс РФ (законопроект № 639663-8) уже внесен в Госдуму. Предполагается, что законодательные инициативы вступят в силу с 1 января 2025 г. Изменения коснутся различных налогов (налога на прибыль, УСН), а также акцизов, госпошлины за регистрацию прав на недвижимость и др.
Остановлюсь на «ключевых» и наиболее масштабных изменениях.
Среди нововведений, которые могут коснуться «всех и каждого», стоит выделить введение прогрессивной шкалы налогообложения доходов. Предлагается дифференцированная шкала налога в зависимости от следующих показателей дохода физического лица:
- 13% – при доходе до 2,4 млн руб. в год (т.е. не более 200 тыс. руб. в месяц);
- 15% – при доходе до 5 млн руб. в год (т. е. не более 416,7 тыс. руб. в месяц);
- 18% – при доходе до 20 млн руб. в год (т.е. не более 1,67 млн руб. в месяц);
- 20% – при доходе до 50 млн руб. в год (т.е. не более 4,17 млн руб. в месяц);
- 22% – при годовом доходе свыше 50 млн руб.
Важно отметить, что повышенная ставка будет применяться только к части, превышающей предыдущую ступень дохода, – т.е. если доход физлица за год составил 3 млн руб., то 2,4 млн из них будут облагаться по ставке 13% (НДФЛ – 312 тыс.), а ставка 15% будет действовать для оставшихся 600 тыс. руб. (НДФЛ – 90 тыс.).
Итого налогоплательщик-физлицо заплатит за год 402 тыс. руб. подоходного налога.
При обсуждении изменений, касающихся НДФЛ, звучали предложения о введении необлагаемого минимума – т.е. дохода, при котором НДФЛ будет отсутствовать. В законопроекте Правительства РФ такого положения нет – для достижения целей социального равенства предлагаются меры по применению налоговых вычетов. Например, такой вычет предлагается ввести для семей с двумя и более детьми, имеющих доход ниже суммы в 1,5 прожиточного минимума (в 2024 г. прожиточный минимум в целом по России для трудоспособного населения составляет 16 844 руб.1).
Систему налоговых вычетов также предлагается расширить за счет возможности уменьшать налоговую базу при ежегодной диспансеризации, приобретении услуг фитнес-центров и в ряде других случаев.
Предусмотрены и категории доходов, не подпадающих под прогрессивную шкалу НДФЛ, – выплаты участникам специальной военной операции.
Также можно предположить, что введение новой градации НДФЛ не приведет к росту теневого сектора экономики и возврату к выплате зарплат в «конвертах».
Во-первых, даже верхний предел ставки налога (22%) значительно ниже, чем в большинстве развитых стран.
Во-вторых, текущая экономическая ситуация не располагает к выведению частных капиталов за рубеж, где они могут быть «заморожены» или конфискованы.
В-третьих, государство постоянно совершенствует меры администрирования и мониторинга полученного дохода. В соответствии с Приказом Минтруда от 2 февраля 2024 г. № 40-н в целях борьбы с нелегальной занятостью на налоговые органы возлагается обязанность по передаче в обязательном порядке в специальную трудовую комиссию информации по самозанятым гражданам относительно юрлиц и индивидуальных предпринимателей в случае, если:
- самозанятых граждан, привлеченных для выполняемых работ, более 10;
- среднемесячный размер оплаты труда самозанятого гражданина превышает 20 тыс. руб;
- средняя продолжительность работы ООО (ИП) с самозанятыми гражданами превышает три месяца;
- в результате налоговых проверок выявлены случаи занижения доходов;
- не менее чем 10 работников работодателя получили зарплату ниже МРОТ, и доля таких лиц превышает 10% от общего числа работников.
Также применительно к заработной плате штатных сотрудников в соответствующие трудовые комиссии будут сообщены сведения о фактах (признаках) нелегальной занятости и случаях отклонения среднемесячного размера оплаты труда более чем на 35% от среднемесячного размера по региону.
Согласно финансово-экономическому обоснованию к законопроекту в связи с введением дифференцированных налоговых ставок по НДФЛ в зависимости от размера и вида дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде и подлежащего налогообложению, в 2025 г. ожидаются дополнительные доходы в размере порядка 533 млрд руб., а до 2030 г. включительно общая сумма – с учетом изменения параметров стандартных налоговых вычетов – составит порядка 3,1 трлн руб.
Значимые изменения в случае принятия данного закона произойдут и в предпринимательской среде.
В условиях санкционного давления на экономику страны и в целях обеспечения справедливой налоговой нагрузки предлагается увеличить общую налоговую ставку по налогу на прибыль организаций до 25%, сохранив действующие преференциальные механизмы.
По словам президента, необходимо и далее соблюдать принятый ФНС вектор на применение при проведении налогового контроля риск-ориентированного подхода. Применяемый ФНС «риск-ориентированный» подход к выбору налогоплательщиков для усиленного налогового контроля должен позволить добросовестным налогоплательщикам удаленно общаться с налоговыми органами и направить все основные ресурсы на развитие бизнеса.
Более прозрачными станут связи в группах компаний. В связи с этим на первый план выходят правовое обоснование юридической структуры бизнеса, целесообразность выделения нескольких направлений, повышение экономической эффективности холдинга и отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов как главной цели реструктуризации.
В данной части поправок следует выделить две взаимосвязанные инициативы, направленные на «обеление бизнеса»: налоговая амнистия для участников схем «дробления бизнеса» и реформирование упрощенной системы налогообложения (УСН).
В настоящее время предусмотрены два объекта обложения единым налогом: либо уплата 6% со всех доходов, либо 15% с налоговой базы, которая определяется по формуле «доходы – расходы»2. Вместо этого предлагается:
- повысить лимит по доходу для возможности применения УСН до 450 млн руб. в год (сейчас лимит составляет 150 млн руб. При доходе в 150–200 млн руб. действует повышенная ставка УСН)3;
- повысить лимит по остаточной стоимости основных средств до 200 млн руб. (в настоящее время – 150 млн руб.). Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в расчет берется только амортизируемое имущество.
Но, безусловно, основным нововведением является обложение режима УСН налогом на добавленную стоимость, что значительно увеличит налоговую нагрузку таких предпринимателей по сравнению с текущими режимами и ставками налогообложения.
В пояснительной записке к законопроекту отмечается, что возникновение обязанности по исчислению и уплате НДС в случае утраты права организаций и индивидуальных предпринимателей на применение УСН приводит к снижению их конкурентоспособности на рынке в связи с возрастанием стоимости реализуемых ими товаров (работ, услуг). При этом, по мнению разработчиков поправок, с учетом НДС налоговая нагрузка налогоплательщиков, применяющих УСН и имеющих доходы свыше 60 млн руб. в год, возрастет незначительно – в целом не более 3,4 процентного пункта по всем отраслям, а рентабельность налогоплательщиков, применяющих УСН, соответственно, снизится – не более чем на 2-3 процентных пункта при условии неповышения цен.
Таким образом, правительство предприняло попытку «сгладить» негативный финансовый эффект от дополнительного налогообложения деятельности «упрощенцев». В связи с этим в целях внедрения с 1 января 2025 г. механизма поэтапного перехода налогоплательщиков, применяющих УСН, законопроектом предусматривается увеличение предельного размера доходов таких налогоплательщиков до 450 млн руб. в год, а также остаточной стоимости основных средств до 200 млн руб. В том числе повышается до 337,5 млн руб. величина предельного размера доходов организаций в целях перехода на УСН.
Согласно предлагаемым инициативам НК будут предусмотрены следующие условия для юрлиц и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН:
- освобождение от НДС, если сумма доходов за год не превысила 60 млн руб.;
- применение общего порядка исчисления и уплаты НДС, как происходит в настоящее время в рамках общей системы налогообложения;
- уплата НДС по ставке 5% при сумме дохода до 250 млн руб. и 7% – при доходе от 250 млн до 450 млн руб. за налоговый период. Возможность применения налоговых вычетов в данном случае не предусмотрена.
Согласно финансово-экономическому обоснованию к законопроекту повышение порогов для применения УСН, а также признание налогоплательщиков, применяющих УСН, плательщиками НДС приведет к дополнительным поступлениям федеральный бюджет по НДС в объеме 473 млрд руб. в год и в консолидированные бюджеты регионов по УСН на сумму порядка 258 млрд руб. в год. При этом потери региональных бюджетов по налогу на прибыль организаций составят 324 млрд руб., по налогу на имущество организаций – 58 млрд руб. в год. Превышение потерь над дополнительными поступлениями будет компенсировано из федерального бюджета. Совокупно предложенная мера при шестилетнем горизонте планирования приведет к поступлению в бюджет дополнительных доходов на сумму порядка 2,5 трлн руб.
Безусловно, налогоплательщиков, применяющих в своем бизнесе УСН, волнует еще один «краеугольный» вопрос: условия применения амнистии при анализе рисков «дробления бизнеса».
В законопроекте Минфином предложено следующее определение «дробления бизнеса»: разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения такими лицами специальных налоговых режимов; добровольный отказ от дробления бизнеса – исчисление и уплата налогов лицами, применяющими дробление бизнеса, в размере, определенном в результате консолидации доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения, всей группы лиц.
Очевидно, что в вопросах «дробления бизнеса» очень сложно дать определение, которое охватывало бы весь круг данных правоотношений, – например, будет ли являться «дроблением», если одни и те же люди создадут бизнес на УСН в смежных сферах; является ли разделением производственного процесса наличие ВЭД-компании или выделение отдельно розничного направления для возможности привлечения покупателей более низкой ценой и т.д.
Решением проблемы, на мой взгляд, мог бы стать соответствующий обзор практики Верховного Суда РФ либо обзор правовых позиций и подходов, который позволил бы более прогнозируемо оценивать каждую конкретную ситуацию в рамках диагностики текущих рисков юридической структуры бизнеса.
В Информации ФНС от 18 марта 2020 г. «Значение деловой цели для квалификации схемы дробления бизнеса» отмечено, что налоговые преимущества в форме специальных налоговых режимов предусмотрены только для малого бизнеса и призваны создать равные конкурентные условия для всех участников рынка.
Согласно п. 7 Письма ФНС от 27 января 2020 г. № СА-4-7/1129@ при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, сумма недоимки должна быть определена так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, т.е. определяется сумма налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.
В вопросах такого характера всегда ставится вопрос не только о легализации текущего бизнеса, но и о гарантиях (личных и финансовых) за предыдущие периоды. В данном случае законодатель пошел по оптимальному пути, освободив налогоплательщиков, которые решат раскрыть формат своего бизнеса в рамках предполагаемой «налоговой амнистии», причем не только от штрафных санкций за предыдущие периоды, но и от уплаты недоимок и пеней. В противном случае такая «амнистия» изначально была бы провальным мероприятием: доначисление налогов в рамках претензий ИФНС по незаконному дроблению бизнеса (с учетом пеней и штрафа в 40% по правилам п. 3 ст. 122 НК) на порядок превышает налоговую нагрузку на компанию и делает практически невозможным ее одномоментное погашение, даже при желании бенефициара.
При этом представляется логичным, что амнистия не будет распространяться на уже вынесенные решения налоговых органов по налоговым проверкам. В случае перевода бизнеса на новый формат данное обстоятельство может лишь служить основанием для смягчения штрафа, наложенного по итогам состоявшейся проверки. В случаях если налоговая проверка за 2022–2024 гг. завершена, но решение по ее итогам еще не вступило в силу, эпизод по «дроблению бизнеса» фактически «замораживается».
Если в последующие годы (2025–2026 гг.) налоговая проверка не установит схемы ухода от налогообложения с применением спецрежимов, налогоплательщик будет освобожден от уплаты доначислений по данному эпизоду по итогам проверки 2022–2024 гг. Аналогичные последствия предусмотрены, если за 2025–2026 гг. налоговая проверка не назначается в принципе, но здесь есть оговорка: обязанность по уплате недоимки будет прекращена 1 января 2030 г.
Однако не стоит воспринимать указанное приостановление как некую отсрочку от уплаты без каких-либо последствий. Если за 2025–2026 гг. бизнесу будут предъявлены аналогичные претензии, то недоимка за 2022–2024 гг. снова приобретет законную силу (в том числе в части начисления пеней) в момент вступления в силу решения по налоговой проверке за 2025–2026 гг.
Гарантией прав предпринимателей также является возможность оспаривания налоговых доначислений за 2022–2024 гг. в общеустановленном порядке (приостановление взыскания в данном случае не влечет приостановления процессуальных сроков на обжалование). В случаях если открывается выездная налоговая проверка за 2025 и (или) 2026 г. и решение компании об отказе от незаконного дробления принимается уже после решения ИФНС о назначении проверки, освобождение от уплаты налогов за 2022–2023 гг. может наступить и при условии отказа от дробления в 2024 г.
Документы об отказе от дробления могут быть проанализированы налоговыми инспекциями при проведении камеральных налоговых проверок за 2024 г. путем анализа имеющихся данных либо истребования информации у проверяемого лица.
В случае сообщения организацией-налогоплательщиком в регистрирующий орган о начале процедуры реорганизации, влекущей прекращение юрлица, или направления уведомления о принятии решения о ликвидации, или направления налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем заявления о прекращении деятельности в качестве ИП, или обращения в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом, если к таким налогоплательщикам применялось приостановление вступления в силу решения по результатам налоговой проверки, предусмотренное настоящей статьей, указанное приостановление прекращается, а соответствующее решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое по результатам налоговой проверки, вступает в силу, обязанность по уплате налогов, пеней и штрафов, установленная по результатам налоговых проверок за налоговые периоды 2022–2024 гг. в связи с «дроблением бизнеса», прекращается.
До момента вступления в силу решения ИФНС в части налоговых доначислений по «дроблению бизнеса» за 2022–2024 гг. направление материалов в правоохранительные органы с целью рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела является неправомерным.
В части налоговых правонарушений, не связанных с «дроблением бизнеса», течение сроков, предусмотренных п. 3 ст. 32 НК для направления налоговыми органами материалов в следственные органы, не прерывается. Если сумма выявленной по итогам налоговой проверки недоимки по налогам, не связанной с «дроблением бизнеса», не позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, материалы в следственные органы не направляются. В случае вступления в силу решения по результатам налоговой проверки после предусмотренного данным законом приостановления в части эпизодов, связанных с «дроблением бизнеса», материалы налоговой проверки направляются в следственные органы, если в совокупности с иными эпизодами решения позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.
Рассматриваемый законопроект, на мой взгляд, является одним из самых значимых за последние годы с позиции изменений и влияния на финансовое планирование предпринимательской деятельности. Предлагаемые новеллы затронут практически каждую сферу и область налогообложения, что повысит актуальность оценки как текущей структуры, так и прогнозирования работы на перспективу.
1 Часть 4 ст. 8 Федерального закона от 27 ноября 2023 г. № 540-ФЗ «О федеральном бюджете на 2024 год и на плановый период 2025 и 2026 годов».
2 В зависимости от регионов ставки могут меняться.
3 На каждый год дополнительно устанавливается коэффициент, который может корректировать лимит дохода на конкретный налоговый период. Так, в 2024 г. коэффициент-дефлятор равен 1,329 (Приказ Минэкономразвития от 23 октября 2023 г. № 730).
