Взыскание налоговых доначислений с гендиректора компании

Вопросы налоговой нагрузки на предпринимательскую деятельность занимают одно из ключевых мест в финансовом планировании организации. Помимо уплаты текущих платежей и взносов деятельность юрлиц периодически подвергается налоговому контролю со стороны госорганов в форме камеральных и выездных налоговых проверок. Если в рамках камеральных проверок контролируется выполнение юрлицом налоговых обязательств и в большинстве случаев какие-либо доначисления отсутствуют, то практически в 100% случаев выездных налоговых проверок компания получает доначисления недоимок, а также пени и штрафы, порой исчисляемые миллионами рублей.

Так, по итогам 2022 г. налогоплательщикам было доначислено более 685 млрд руб., что в среднем составляет 47 млн руб. на одну проверку.

В случае неспешного обжалования налоговых доначислений в ИФНС или суде налогоплательщики должны погасить данную сумму во избежание привлечения бенефициаров к субсидиарной ответственности. В ряде ситуаций собственники бизнеса считают, что финансовые потери обусловлены некачественным управлением, в связи с чем пытаются взыскать убытки с гендиректора юрлица.

В соответствии с п. 3 ст. 40 Закона об ООО единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки, а также осуществляет иные действия в рамках предоставленных законом полномочий.

Как указано в п. 1 и 2 ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ, лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков. Положения гражданского законодательства предусматривают два вида убытков:

• расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);
• неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Согласно п. 3 ст. 53 ГК и п. 1 ст. 44 Закона об ООО лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа общества уполномочено выступать от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юрлица добросовестно и разумно. Указанное лицо обязано возместить по требованию организации, ее учредителей (участников), выступающих в интересах юрлица, убытки, причиненные обществу по его вине (п. 1 ст. 53.1 ГК, п. 5 ст. 44 Закона об ООО, п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»; далее – Постановление Пленума ВАС № 62). Кроме того, обязанность директора общества осознавать противоправность его поведения основывается на должностном статусе данного лица, установленном законодательством, – в частности, Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»¹.

Таким образом, генеральный директор как руководитель организации несет полную ответственность за все принимаемые управленческие решения и их последствия.

Нормой п. 1 ст. 53.1 ГК установлено, что лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юрлица уполномочено выступать от его имени, несет ответственность, если будет доказано, что при осуществлении своих прав и исполнении обязанностей действовало недобросовестно или неразумно, в том числе если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску.

Согласно п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401 ГК). Бремя доказывания своей невиновности лежит на лице, нарушившем обязательство или причинившем вред. Вина в нарушении обязательства или в причинении вреда предполагается, пока не доказано обратное.

В соответствии с п. 2 Постановления Пленума ВАС № 62 недобросовестность действий (бездействия) гендиректора считается доказанной, когда он:

• действовал при наличии конфликта между его личными интересами (интересами аффилированных лиц директора) и интересами юрлица, в том числе при наличии фактической заинтересованности директора в совершении обществом сделки;
• скрывал информацию о совершенной им сделке от участников юрлица;
• знал или должен был знать о том, что его действия (бездействие) на момент их совершения не отвечали интересам юрлица (например, совершил сделку (голосовал за ее одобрение) на заведомо невыгодных для общества условиях или с заведомо неспособным исполнить обязательство лицом («фирмой-однодневкой» и т.п.)).

Как указано в п. 5 Постановления Пленума ВАС № 62, в случаях недобросовестного и (или) неразумного осуществления обязанностей по выбору и контролю действий (бездействия) представителей, контрагентов по гражданско-правовым договорам, работников юрлица, а также ненадлежащей организации системы управления юридическим лицом директор отвечает перед организацией за причиненные в результате этого убытки (п. 3 ст. 53 ГК).

При оценке добросовестности и разумности подобных действий (бездействия) единоличного исполнительного органа юрлица арбитражные суды должны учитывать, входили или должны ли были, принимая во внимание обычную деловую практику и масштаб деятельности юрлица, входить в круг непосредственных обязанностей директора такие выбор и контроль, в том числе не были ли действия директора направлены на уклонение от ответственности путем привлечения третьих лиц. О недобросовестности и неразумности действий (бездействия) директора также могут свидетельствовать нарушения им принятых юрлицом обычных процедур выбора и контроля контрагентов.

Однако для взыскания убытков факта нанесения ущерба обществу недостаточно: истец в рамках судебных разбирательств должен доказать, что именно неосмотрительные (намеренные) действия руководителя привели к финансовым потерям общества.

В п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 2 июля 2020 г. № 32-П указано, что по смыслу п. 1 ст. 15 и ст. 1064 ГК обязательства по возмещению вреда обусловлены в первую очередь причинной связью между противоправным деянием и наступившим вредом. Таким доказательством, например, может быть взаимозависимость контрагента, с которым заключен договор.

Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут влиять на условия и (или) результаты заключаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности данных или представляемых ими лиц, они признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Например, в постановлении от 14 октября 2021 г. № Ф10-4314/2021 по делу № А09-182/2021 АС Центрального округа указал на ведение обществом и ИП единого бухгалтерского и документального учета; использование для ведения финансово-хозяйственной деятельности одного и того же специализированного оператора связи и одних и тех же IP-адресов, с которых клиентами осуществлялся доступ к системе предоставления отчетности по телекоммуникационным каналам связи.

Как отмечено в п. 4 Постановления Пленума ВАС № 62, в случае привлечения юрлица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения единоличного исполнительного органа понесенные в результате этого убытки общества могут быть взысканы с директора. Так, постановлением АС Северо-Кавказского округа от 26 марта 2018 г. № Ф08-1167/2018 по делу № А53-235/2016 было установлено, что предприниматель (отец), применяя специальный режим налогообложения, получил необоснованную налоговую выгоду в результате использования схемы дробления бизнеса путем создания взаимозависимых хозяйствующих субъектов – предпринимателей (дочь и брат).

Противоречивость судебной практики заключается в отсутствии единого подхода к квалификации тела долга в качестве убытка. Например, ряд судов считают неправомерным взыскание суммы недоимки, мотивируя необходимостью исполнения налоговой обязанности непосредственно юрлицом. Так, Определением ВС от 29 сентября 2020 г. № 304-ЭС20-13232 по делу № А70-9074/2019 заявленное требование удовлетворено частично, поскольку суд установил, что включение в схему организаций с целью минимизации налоговых обязательств было обусловлено умыслом единоличного исполнительного органа; из размера убытков исключена сумма неустойки и недоимки по налогам, поскольку уплата налогов является обязанностью общества.

К противоположному выводу пришел АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 30 июля 2019 г. по делу № А33-14324/2018², он отклонил доводы ответчика о том, что доначисленный выездной налоговой проверкой налог и пени не являются убытками общества.

Исходя из смысла ст. 11 НК по общему правилу доначисление по результатам налоговой проверки налога, своевременно не уплаченного обществом, не влечет убытки для него, поскольку правомерно начисленные налоги в любом случае подлежат уплате. Недоимка по своей правовой природе не относится к штрафным санкциям, а является суммой обязательного налогового платежа, просроченного к уплате, но подлежащего в любом случае уплате налогоплательщиком. Между тем возникновение недоимки может быть квалифицировано в качестве убытка, если недобросовестные и неразумные действия ответчиков привели к доначислению налога, который не подлежал бы уплате при обычной хозяйственной деятельности общества, либо к утрате объективно существовавшего права на вычет.

В частности, материалами арбитражного дела был установлен факт недобросовестного поведения руководителя, допустившего намеренное предоставление налоговому органу недостоверных документов. Постановлением АС Поволжского округа от 22 марта 2023 г. № Ф06-28290/2022 по делу № А65-27540/2021 судебные акты первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении иска по взысканию с руководителя сумм налогов отменены с возвращением дела (в этой части) на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Судом, в частности, было установлено, что умышленные, недобросовестные и неразумные действия гендиректора привели к доначислению налога, который не подлежал бы уплате при обычной хозяйственной деятельности юрлица в гражданском обороте, к возникновению убытков. Ответчиком в период осуществления полномочий единоличного исполнительного органа допущены умышленные нарушения налогового законодательства и положений устава общества; его действия носили систематический характер, направленный также на личное обогащение, что привело к возникновению у общества ущерба и убытков, подлежащих возмещению ответчиком.

Ответчик, в свою очередь, являлся лицом, ответственным за организацию в возглавляемом им обществе бухгалтерского и налогового учета, а также соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности, в связи с чем как руководитель обязан был принять необходимые меры, направленные на избежание возникновения у общества убытков. С учетом изложенного является преждевременным вывод судов о том, что НДС и налог на прибыль в любом случае подлежали бы уплате в бюджет – независимо от действий бывшего руководителя.

В рамках другого спора суд отказал во взыскании с гендиректора сумм налоговой недоимки³. Основанием для отказа послужило непредставление истцом доказательств умысла единоличного исполнительного органа.

Как отметила кассационная инстанция, для установления оснований для взыскания убытков недостаточно установить лишь факт неисполнения налоговой обязанности. По смыслу закона такие действия должны носить систематический характер, когда неуплата налогов вызвана незаконным умыслом исполнительного органа общества, направленным на уклонение от исполнения публичной обязанности. Постановлением АС Поволжского округа от 8 декабря 2022 г. № Ф06-25842/2022 по делу № А65-23518/2021⁴ заявленные требования о взыскании с директора сумм недополученных налогов удовлетворены. Как указали суды, довод ответчика о том, что невозмещенный НДС не может являться убытком общества, необоснован.

В то же время в вопросах взыскания пеней и штрафов неопределенность отсутствует. Так, пеней признается установленная ст. 75 НК денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога – независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 122 НК неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) влечет начисление штрафа.

Вопросы умысла были рассмотрены в совместном Письме ФНС от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ и СКР от 3 июля 2017 г. № 242/3-32–2017, которым разработаны Методические рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора). Так, умысел является доказанным, когда установленные доказательства создают устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено в результате не ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а целенаправленных, осознанных действий.

Постановлением АС Волго-Вятского округа от 2 июня 2022 г. по делу № А29-15717/202⁵ с виновных лиц взыскана сумма налоговой недоимки. В связи с неправомерными действиями руководителей юрлица, предпринятыми в целях получения необоснованной налоговой выгоды и установленными в ходе выездной налоговой проверки, у общества образовалась задолженность перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам, выявленная в ходе проведения выездной и камеральной проверок.

Постановлением АС Уральского округа от 12 августа 2020 г. № Ф09-4575/20 по делу № А50-8611/2019 с бывшего руководителя взысканы суммы налогов, пеней и штрафов. Суд исходил из того, что именно руководитель общества заключал договоры с контрагентами, применительно к которым велся формальный документооборот, направленный на уход от налогообложения; вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В Определении от 20 декабря 2022 г. № 305-ЭС22-11906 по делу № А40-96008/2021 Верховный Суд отметил, что при определении упущенной выгоды необходимо учитывать:

• возможность определения размера выгоды, упущенной в связи с выводом имущества и утратой возможности ведения деятельности с его использованием, на основе сведений как о прибыли правообладателя, так и о величине прибыли, полученной правонарушителем на основе использования данного имущества;
• необходимость учета затрат, которые должны были быть понесены в связи с извлечением прибыли;
• необходимость оценки нижестоящими судами разумности примененного истцом расчета убытков, исходя из критерия справедливости (соразмерности) компенсации, которая должна соответствовать уровню прибыли, полученной потерпевшим до передачи актива, или уровню прибыли, извлеченной нарушителем.

В данном определении ВС подчеркнул, что право общества на предъявление иска о взыскании упущенной выгоды (дохода) к единоличному исполнительному органу не исключает возможности предъявления иска, направленного на удовлетворение того же имущественного интереса за счет неосновательно обогатившегося лица, участвовавшего в выводе имущества. К совпадающим обязательствам упомянутых лиц перед обществом подлежат применению нормы о солидарных обязательствах (п. 4 ст. 1, ст. 323 ГК).

Таким образом, можно сделать общий вывод о потенциальной возможности взыскания, в том числе суммы тела долга, при доказанности умышленных действий виннового лица. В любом случае для оценки перспектив судебного взыскания (в случае представления адвокатом интересов собственников) или отказа в исковых требованиях (в случае правовой защиты гендиректора) данная возможность определяется совокупностью фактических обстоятельств каждого конкретного дела, исходя из чего и должна быть выбрана стратегия ведения судебного спора.