Арбитражным судом Западно-Сибирского округа в кассационном порядке рассмотрено резонансное дело по заявлению ООО «Кузбассконсервмолоко» (постановление от 9 июля 2020 г. № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019).
Не согласившись с налоговыми доначислениями, компании удалось в первой инстанции частично снизить сумму недоимки и убедить суд в правоте своей позиции. Однако апелляция пошла по стандартному в последнее время пути: поскольку налоговый орган выявил признаки недобросовестности поставщика первого звена, сумма доначисления определена налоговой инспекцией правильно.
С точки зрения формирования практики по спору с недобросовестным поставщиком и в целом с позиций оценки перспектив судебного оспаривания налоговых претензий по ст. 54.1 НК РФ дело ООО «Кузбассконсервмолоко» является одним из знаковых. Мало кто сомневается, что оно дойдет до Верховного Суда РФ, и все последующие споры будут во многом ориентированы на выводы высшей судебной инстанции.
Центральное место в споре заняло толкование положений ст. 54.1 НК РФ, запрещающей любое уменьшение налогов в случае установления признаков невозможности выполнения сделки контрагентом первого звена (согласно подходу ФНС России), и утверждение о необходимости более предметного изучения структуры поставок и наличия признаков осведомленности налогоплательщика о «дефектах» предпринимательской деятельности поставщиков.
По сути, круг выяснения обстоятельств по данной категории дел сводится к трем ключевым моментам:
- если обязательства по договору не исполнены поставщиком первого звена, есть ли сведения о реальном производителе продукции (завод на территории РФ, возможность приобретения товара напрямую без посредников, прямая цепочка от импортера для иностранной продукции);
- знал ли налогоплательщик о наличии у контрагента признаков «фирмы-однодневки» (недостоверный адрес, «массовый» директор, непредставление отчетности либо уплата минимальных налогов и т.д.) и, если ему было об этом известно, могли ли данные факты повлиять на реальность и структуру поставок;
- доказан ли умысел именно на неуплату налогов и согласованность действий участников сделок.
Формального наличия претензий к контрагентам для признания налоговой выгоды необоснованной явно недостаточно, что также подтверждает ФНС России. Например, в Письме от 22 апреля 2020 г. № СД-19-2/99@ отмечено, что формальные претензии к контрагентам налогоплательщика при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения контрагентом заявленных налогоплательщиком сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).
Налоговые претензии предъявляются налогоплательщикам в отношении их обязательств с контрагентами в случае выявления фактов злоупотребления, подтверждающих недобросовестные действия налогоплательщика, направленные на неуплату налога.
Согласно фабуле дела № А27-17275/2019 налоговой инспекцией была установлена полная подконтрольность компаний-поставщиков (согласование объемов и условий поставки между производителем и налогоплательщиком, фактическое участие промежуточных компаний только в подписании документов, взаимозависимость организаций). Реальность сделки не оспаривалась. Более того, налоговый орган на основе данных транспортных накладных, документов о качестве продукции (лабораторные исследования) и ранее заключенных прямых договоров с ООО «Кузбассконсервмолоко» установил реальных производителей.
Рассматривая дело, окружной суд отдельно акцентировал внимание на отсутствии «правовой революции» в связи с введением в налоговое законодательство новой нормы. Как и ранее, продолжают действовать общие принципы налоговой выгоды, заложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и ряде постановлений Президиума ВАС РФ (например, от 30 июня 2009 г. № 2635/09 и от 25 февраля 2010 г. № 12670/09 и др.).
В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НКРФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.
Соглашаясь с выводами АС Кемеровской области, суд кассационной инстанции указал: в случае формального документооборота с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом установлен запрет на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить реальный размер соответствующих налоговых обязательств.
В данном случае, по сути, продублирована позиция п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ от 16 февраля 2017 г. № 1 – о необходимости определения в рамках выездной налоговой проверки действительного размера налоговых обязательств заявителя (налогоплательщика).
Интересным и одновременно сложным с точки зрения аргументации налогового органа представляется довод кассационной инстанции об абсурдности подхода инспекции, по существу, «подталкивающей» организацию-налогоплательщика вообще не представлять никаких документов по совершенным сделкам в рамках проверки.
Действительно, если исходить из того, что недобросовестность поставщика в принципе не позволяет уменьшать налоговую базу, выходит, что проще не представлять первичные документы, и тогда налоговый орган должен будет применить расчетный метод и определить сумму расходов либо путем рыночной оценки, либо путем анализа банковских выписок. В этом случае налогоплательщик, безусловно, будет оштрафован в соответствии со ст. 126 НК РФ, но, во-первых, сумма штрафа несоизмерима с размером доначислений с оборота по контрагенту, а во-вторых, штраф всегда может быть оспорен (представление документов после составления акта, наличие смягчающих обстоятельств, возможность определения налога из других документов и т.д.).
Таким образом, в постановлении АС Западно-Сибирского округа подчеркнуто, что односторонний подход налоговой инспекции не отвечает принципам справедливости и правовой определенности и «подталкивает» налогоплательщика к совершению правонарушения. В то же время, как указывалось в пояснительной записке к проекту федерального закона о внесении изменений в часть первую НК РФ (законопроект № 529775-6), целью внесения поправок являлась защита налогоплательщиков, надлежаще исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Разработчики поправок также приняли во внимание правоприменительную практику, выработанную при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление подлежащей уплате в бюджет суммы налога таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями.
Несмотря на то что согласно нормам арбитражно-процессуального законодательства постановление вступило в силу с момента принятия, представляется, что спор далеко не окончен. У налоговой инспекции есть право обратиться в Судебную коллегию по экономическим спорам и в Президиум Верховного Суда РФ, которые, думается, поставят точку в данном деле.
В целом, оценивая постановление АС Западно-Сибирского округа, можно констатировать перспективу благоприятных подходов судов к рассмотрению аналогичных споров.
При этом в каждом конкретном случае набор доказательств может меняться. Например, если товар фактически находится на складе, а поставщики окажутся сомнительными и установить реального производителя не представится возможным. Или, допустим, возникнет вопрос – необходимо ли учитывать сопутствующие затраты (транспортировка, рентабельность, торговая наценка и т.д.), при приобретении товара у производителя – следует производить расчет на основании субъективной оценки налогового органа или обязательно привлечение стороннего оценщика и т.д.
