Ожидавшееся с большим нетерпением Письмо ФНС России (от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@) опубликовано.
В плане определения критериев «налоговой реконструкции» в налоговой сфере какой-либо революции не произошло. Тенденции судебной арбитражной практики 2020 г. вполне ясно давали понять, по какому пути будет развиваться налоговый контроль в перспективе ближайших лет. Вопросы вызывали только конкретные формулировки будущего письма. В некоторых источниках появлялась информация, что планируется жесткая формулировка о возможности применения налоговой реконструкции только при фактическом признании налогового правонарушения. Но в таком случае возникал бы диссонанс между желанием снизить недоимку на досудебной стадии и построением позиции об отсутствии умысла налогоплательщика в рамках уголовного дела.
В итоговой редакции письма ФНС предложена более «мягкая» формулировка о возложении на налогоплательщика ответственности за представление доказательств наличия реального производителя товара или исполнителя по работам и услугам. Именно компания должна предъявить сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Никто не может гарантировать отсутствие упомянутого подхода и в данной ситуации, но тем не менее формулировка носит более «обтекаемый» характер.
Впечатляющие показатели статистики разрешенных арбитражными судами в пользу налоговых органов споров за последние годы (на уровне 80%) объяснялись совпадением двух факторов – реальным повышением уровня подготовки и аргументации инспекторами попадающих в суд дел и «лобовым» подходом судебных инстанций о буквальном толковании положений ст. 54.1 НК РФ. Фактически представленные в материалы дела доказательства реальности сделок не имели значения – рассмотрение спора сводилось к «налоговому досье» контрагента (был он однодневкой или нет).
Очевидно, что письмо ФНС является не просто анализом правоприменительной практики, а своеобразной «методичкой» для территориальных налоговых органов по проведению проверок. На первый взгляд, все рекомендации можно свести к двум ключевым положениям – исследовать реальность сделки и умысел налогоплательщика. Однако все не так просто, и вот почему.
Рассмотрим положения документа более детально.
I. Общие требования. Соотношение положений ст. 54.1 НК с иными предписаниями налогового законодательства
Во-первых, ст. 54.1 Кодекса направлена на противодействие незаконному искажению налоговой базы и причинению ущерба бюджету, которые не должны рассматриваться исключительно в разрезе недобросовестности контрагента.
Примерами такого искажения могут быть:
- неуплата налога на имущество по уже эксплуатируемому объекту;
- завуалированные характеристики товара для неуплаты акциза;
- разделение единого бизнеса для формального соответствия спецрежимам.
Этот список можно дополнять и дополнять (например, приобретение сырья под 20% НДС, реализация готовой продукции под 10%, единовременное списание стоимости приобретенной продукции в затраты вместо амортизации и т.д.).
Заслуживающим внимание фактом является отдельное упоминание спецрежима ЕНВД, несмотря на его отмену с 1 января 2021 г. Данное обстоятельство, безусловно, свидетельствует об особом внимании ФНС к названной категории налогоплательщиков и намерении в 2021–2022 гг. провести налоговые проверки таких компаний. При этом нарушение может выражаться в применении ЕНВД как одним субъектом, так и группой компаний, и оценке налоговым органом незаконного дробления бизнеса.
Во-вторых, отсутствие реальной сделки и деловой цели влечет безусловный отказ в признании расходами при исчислении налога на прибыль и в вычетах по НДС. Здесь сразу стоит отметить, что перспективы судебного сопровождения для данной категории споров представляются весьма сомнительными.
Вместе с тем реально совершенные операции оцениваются на предмет соответствия остальным критериям. Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.
II. Исполнение обязательства надлежащим лицом
III. Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков
Как указывалось, при реальном исполнении договора должен быть учтен реальный размер налоговой обязанности – т.е. признан правомерным объем затрат на реального поставщика (исполнителя, подрядчика), пусть даже являющегося N-ным звеном в цепочке сделок.
При этом возможность признания части затрат реальными может предусматривать несколько вариантов развития событий в зависимости от обстоятельств вины налогоплательщика, когда сам факт исполнения сделки не ставится под сомнение, но она исполнена не заявленным по договору лицом.
В рамках квалификации действий как умышленных подлежат оценке такие обстоятельства, как:
- наличие доказательств прямого общения налогоплательщика с реальной стороной сделки (проведение переговоров, переписка сотрудников, наличие прямых взаимоотношений ранее и т.д.);
- формальность юридического лица (формально зарегистрированная «оболочка» без цели ведения реальной деятельности, отсутствие ресурсов для исполнения конкретной сделки (в том числе временных, трудовых, информационных), «дефект второго и последующих звеньев», банковская выписка (платежи с назначением оплат из разных отраслей);
- сделка, не являющаяся типовой для данного предпринимателя;
- явные несоответствия в первичных документах (отгрузка ранее заключения или наступления срока договора, перевозка груза на дальнее расстояние за один день и т.д.);
- применение так называемого «бумажного НДС», когда денежные потоки по банковской выписке не соответствуют поставщикам из книги покупок;
- фиктивные финансовые потоки, факты обналичивания денежных средств (их возврат в бизнес путем «закольцовки» операций либо получение личной выгоды бенефициаром бизнеса);
- доказательства подконтрольности «технических компаний» (совпадение IP-адресов, печати и шаблоны документов от имени контрагентов при выемке, доверенности от имени контрагента на сотрудника налогоплательщика и т.д.).
Особое значение с позиции доказательственной базы будут иметь свидетельские показания, осмотры и инвентаризация офисных и складских помещений, проведение экспертиз. В качестве допрашиваемых на практике вызываются не только руководители компании (генеральный и финансовый директора, главный бухгалтер и начальники ключевых подразделений), но и обычные работники. Например, кладовщик может пояснить информацию о числе работников (как сторонних, так и штатных), менеджер по закупкам – систему отбора поставщиков, секретарь – порядок получения почтовой и электронной корреспонденции и т.д. Безусловно, «любимыми» свидетелями остаются уволенные сотрудники, которые не только могут быть обижены на бывшего работодателя, но и зачастую сообщают экс-руководству о проведении допроса уже после того, как он состоялся.
В письме ФНС затронута еще одна интересная тема – выявление фактического выполнения работ собственными силами. В данном случае будет правомерным учет операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда (например, оплата транспорта для вывоза мусора со стройплощадки).
IV. Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен был знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний
Важное значение имеют мотивы выбора конкретного поставщика, а также предложенные компанией преференции и условия в сравнении с условиями сделки с контрагентами, к которым налоговым органом претензии не предъявляются (опыт и деловая репутация, наличие необходимых допусков и разрешений, ценообразование и порядок расчетов, рекомендательные письма, информативный сайт, упоминание в СМИ, заказ пропусков для ведения переговоров и т.д.).
В рамках проявления должной осмотрительности на второй план уходят учредительные документы (общедоступные сервисы позволяют легко установить факт регистрации компании и отсутствия процедур ликвидации и банкротства) – оцениваться будут именно документы, свидетельствующие о возможном выполнении договорных условий, например:
- наличие транспорта на балансе либо договоров с подрядчиками, наличие штатных водителей и т.д.;
- квалифицированный персонал (строители, маркетологи и т.д.);
- наличие ресурсов (лаборатории для проведения исследований, склад для хранения продукции, соответствующий объему сделки);
- фактическое наличие в штате лиц, заявленных строительными компаниями в СРО;
- участие в госконтрактах и тендерах и т.д.
При этом уровень требований к выбору контрагента для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив, совершает сделки на значительную сумму либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащем исполнении, не может быть одинаковым.
В заключение отмечу, что содержащиеся в письме ФНС подходы и рекомендации по проведению налогового контроля позволят инспекторам определить формат и один из следующих путей расчета итоговой недоимки по результатам проверки:
- при отсутствии реальности сделки расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС не принимаются в полном объеме;
- при установлении лица, осуществившего исполнение, в результате исключения «технических» компаний расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС принимаются в части доказанного объема реальной сделки;
- при невозможности установить реального исполнителя, но при доказанности реальности сделки вычеты по НДС не применяются, а расходы по налогу на прибыль могут быть признаны обоснованными в рамках рыночных цен (например, подтверждены результатами экспертизы).
На практике ожидается, что все результаты текущих проверок будут рассматриваться не один месяц. С одной стороны, налоговым органам необходимо проанализировать уже проведенные мероприятия и оценить целесообразность дополнительных действий. С другой – налогоплательщик по-новому посмотрит на возложение на него обязанности по поиску реального исполнителя (поставщика, импортера) с перспективой снятия части доначислений на досудебной стадии.
Безусловным плюсом для компаний стало положение о необходимости оценки размера штрафа – т.е. прекращение практики автоматических штрафных санкций в размере 40% (квалифицированный штраф за умысел) при применении ст. 54.1 НК
