На протяжении 2020 г. бизнес-сообщество пристально следило за судебной арбитражной практикой по налогам. Надежду на перемену вектора налоговой практики по смягчению подхода судов в части применения положений ст. 54.1 НК РФ внушил ряд дел, в которых судебные инстанции пересмотрели существовавший с 2017 г. подход о необходимости доначисления налогоплательщику налогов со всего оборота при установлении налоговыми органами признаков недобросовестного поставщика (исполнителя).
Применение в судебной практике концепции «реального размера налоговой обязанности»
Основное, что поменялось с точки зрения судебной практики, – применение концепции «реального размера налоговой обязанности», когда по правилам ст. 54.1 НК оценивается не только (и не столько) договор с контрагентом (в п. 3 данной нормы прямо предусмотрено, что подписание договора неуполномоченным лицом не является доказательством налогового правонарушения), а анализируются фактические обстоятельства сделки и изначальная цель налогоплательщика.
ФНС России в Письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"» разъяснила, что для применения ст. 54.1 НК РФ необходимо доказать не только факт наличия в цепочке потенциально «недобросовестного» контрагента, но и умысел проверяемого налогоплательщика, направленный на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.
О наличии такого умысла могут свидетельствовать установленные факты:
- юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика;
- осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей либо их получение лицом, подконтрольным проверяемому налогоплательщику;
- -свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п.
Таким образом, налоговые органы для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК должны доказать совокупность следующих обстоятельств:
- существо искажения (в чем конкретно оно выразилось);
- причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
- умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившийся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, или потере бюджета.
В качестве примеров судебных дел, подтверждающих указанную позицию, можно рассмотреть следующие споры.
В Определении Верховного Суда РФ от 11 июня 2020 г. № 307-ЭС20-8927 по делу № А56-50990/2019 доначисления по налогу на прибыль признаны необоснованными. Суды указали, что инспекцией не доказан факт выполнения обществом спорных работ по заключенным договорам только собственными силами. Кроме того, как отметили суды, анализ наличия у общества возможности самостоятельно выполнить спорные работы, исходя из имеющихся у него ресурсов, налоговым органом не проведен.
В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019 (дело ООО «Кузбассконсервмолоко») указано, что отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.
Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (в рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с производителями).
Из толкования ст. 54.1 НК следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом (но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом) установлен запрет на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер налоговых обязательств.
Более того, имеются судебные акты, в которых налогоплательщики смогли отстоять свое право не только на правомерность принятия расходов по налогу на прибыль, но и вычеты по НДС.
Так, согласно правовой позиции ВС РФ, выраженной в Определении от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 (дело АО «СПТБ «Звездочка»; решением АС Мурманской области от 13 октября 2020 г. решение ИФНС признано незаконным), лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, не преследовавшего цели уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – не знавшего и не обязанного знать о допущенных этими лицами нарушениях, действовавшего в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, – означало бы, по сути, применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов их хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.
Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли они были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, действовавшим осмотрительно в хозяйственном обороте, и носит превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.
О подготовке ФНС разъяснений о порядке применения «налоговой реконструкции»
Несмотря на наличие указанных арбитражных дел, все предприниматели продолжали ждать некого общего разъяснения, которое позволит более широко применять подход о необходимости доначисления только наценки при наличии доказательств реальности сделки и отсутствия умысла.
Новый виток в развитии данного вопроса вызван публикациями в СМИ информации о подготовке внутри ФНС России обширного внутреннего документа – письма с разъяснениями о порядке применения так называемой «налоговой реконструкции».
В ожидании соответствующей позиции налоговые инспекции без объяснения причин откладывают рассмотрение материалов текущих налоговых проверок, нарушая тем самым процессуальные сроки, установленные ст. 100 и 101 НК.
Очевидны негативные последствия затягивания процедуры получения решения ИФНС по налоговой проверке – за весь период просрочки продолжают начисляться пени, что при многомиллионных доначислениях составляет значительные суммы.
В связи с большим объемом ожидаемых жалоб ФНС приняла решение о реформировании структуры основного подразделения по рассмотрению жалоб – подразделений по досудебному аудиту и рассмотрению жалоб налогоплательщиков.
Но и положительные моменты также присутствуют: ожидаемые разъяснения должны привести к пресечению формального подхода налоговых инспекций «на местах» и потенциальной возможности снижения (отмены) доначислений уже на досудебной стадии, что позволит компаниям сохранить финансовые средства, которые могли бы быть израсходованы на сопровождение налогового спора.
Интересной и полезной для бизнеса, действующего в форме холдинговой структуры, является категория дел, когда «налоговая реконструкция» применяется и к сделкам по так называемому «доказыванию незаконного дробления бизнеса». В данном случае также целесообразно определять конечную сумму недоимки.
Например, при определении действительных налоговых обязательств контролирующей организации в связи с консолидацией ее выручки и выручки подконтрольных организаций, участвующих в создании схемы уклонения от уплаты налогов путем «дробления» бизнеса, инспекцией должен быть учтен уплаченный этими организациями налог по УСН. Выделение отдельного розничного направления является отдельной бизнес-целью (постановление АС Поволжского округа от 12 декабря 2019 г. по делу № А12-34527/2018).
В рамках другого дела судами было установлено неверное определение налоговых обязательств заявителя по НДС и налогу на прибыль организаций. Так, налоговый орган неправомерно учел доходы, полученные обществом с ограниченной ответственностью по сделкам, заключенным между ними; не учтен доначисленный НДС при определении налоговых вычетов (постановление АС Поволжского округа от 19 июня 2020 г. № Ф06-40022/2018 по делу № А12-20691/2018).
Приведенная практика и правовые позиции показывают, что даже в случае признания налоговых доначислений законными компания вправе частично снизить размер недоимки, что в современных условиях может иметь существенное значение для финансовой стабильности предприятия.
