Президент РФ Владимир Путин в обращении от 25 марта предложил облагать налогом в 15% выводимые за рубеж дивиденды и проценты. В связи с этим Минфину России надлежит до 24 апреля определить список международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения и представить предложения об их изменении или расторжении.
Рассмотрим, каким налогом сегодня облагаются дивиденды и проценты, выплачиваемые иностранным компаниям.
По общему правилу и исходя из смысла законов об АО и ООО, под дивидендами понимается часть оставшейся после налогообложения прибыли общества (чистая прибыль), которую акционеры (участники) вправе получить на основании решения, принятого ими на общем собрании.
В целях налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) при распределении прибыли общества, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале1.
Так, дивидендами признаются:
- выплаты акционеру (участнику) при ликвидации общества в сумме, превышающей его взнос в уставный (складочный) капитал2;
- доходы в виде имущества (имущественных прав) акционера (участника) при его выходе из общества или при распределении имущества ликвидируемой организации в размере, превышающем оплаченную (независимо от формы оплаты) стоимость акций, долей, паев (п. 1 ст. 250 НК РФ);
- доходы в виде денежных средств, стоимости имущества (имущественных прав), полученных акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из нее или при ее ликвидации в части, превышающей расходы акционера (участника) на приобретение акций, долей, паев ликвидируемой организации (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ);
- доходы в виде превышения денежных средств, стоимости имущества (имущественных прав), полученных акционером (участником) иностранной организации при выходе (выбытии) из нее или при ее ликвидации в части, превышающей расходы акционера (участника) на приобретение акций, долей, паев ликвидируемой организации (подп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ);
- сверхнормативные проценты, которые российская организация выплачивает по контролируемой задолженности перед иностранной (п. 6 ст. 269 НК);
- доходы, выплачиваемые иностранной организацией в пользу российской, которая является ее акционером (участником), при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения (п. 1 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, которые являются дивидендами в соответствии с законодательством иностранных государств (п. 1 ст. 43 НК РФ).
В то же время согласно п. 2 ст. 43 НК РФ дивидендами не признаются:
- выплаты акционеру (участнику) в денежной или натуральной форме в случае ликвидации организации, не превышающие его взноса в уставный (складочный) капитал;
- выплаты акционерам (участникам) в виде передачи им акций этого же общества в собственность;
- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной деятельности (не связанной с предпринимательской), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.
Кроме того, следует учитывать Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по налогам на доход и капитал (далее – Комментарии, Модельная конвенция), на основе которой заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами (далее – СОИДН)3.
Согласно п. 28 Комментариев к ст. 10 «Дивиденды» Модельной конвенции выплаты, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли на основе решения, принимаемого годовым общим собранием акционеров, но и иные выплаты в денежной форме или имеющие денежный эквивалент – премиальные акции, премии, ликвидационные выплаты и скрытое распределение прибыли.
Процентами в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Согласно ст. 310 НК РФ ставка налога на дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранных компаний, установлена в размере 15%, на проценты – 20%, если отсутствует СОИДН (или таким соглашением не установлены иные ставки). Однако в реальности налоги уплачиваются по гораздо более низким ставкам. По некоторым оценкам реальная налоговая нагрузка составляет порядка 2%. Используя льготы, содержащиеся в СОИДН с иностранным государством, где зарегистрирована компания – получатель доходов, российская компания – источник выплат – может существенно снизить ставку: по дивидендам до 5%, по процентам – до нуля.
С рядом офшорных зон (например, Британские Виргинские острова, Бермуды) таких соглашений у России нет4. Поэтому для выплаты дивидендов по сниженным ставкам используются так называемые транзитные юрисдикции (Кипр, Люксембург, Нидерланды), через которые такие доходы переводятся в классические офшоры.
Размывание налоговой (налогооблагаемой) базы и вывод доходов (прибыли) из-под налогообложения – схемы ухода от налогов, заключающиеся в искусственном выводе доходов из стран с высокими налогами, где они генерируются, в страны с низкими (нулевыми) ставками, где экономическая активность низка или не ведется. По оценкам ОЭСР, правительства теряют порядка 4–10 % налога на прибыль для корпораций (100–240 млрд долл.).
Российские власти следуют общемировому тренду и принимают жесткие меры борьбы с офшорами. Так, налоговые органы на уровне правоприменительной практики давно отказывают в применении льготных ставок при выплате дивидендов и процентов.
В качестве примеров приведу следующие арбитражные споры.
По делу АО «БАНК «ИНТЕЗА» (№ А40-241361/2015) суд указал, в частности, что люксембургская компания не являлась бенефициаром полученных процентов, а действовала как посредник, используемый акционером и банком для злоупотребления налоговым правом и получения необоснованной налоговой выгоды в виде снижения процентной ставки до нулевой.
По делу ООО «Краснобродский Южный» (№ А27-16584/2016) суд сделал такие выводы: налоговым агентом в качестве фактического получателя дивидендов была заявлена компания «Marendo Investment Limited», признанная промежуточным звеном (кондуитной компанией), зарегистрированной на территории Республики Кипр и не являющейся конечным выгодоприобретателем по полученному на ее счет доходу, транзитом перечисленному в адрес организаций, зарегистрированных на BVI, с правительством которых у РФ не заключено международное СОИДН, налогоплательщиком не соблюдены условия для применения пониженной налоговой ставки в размере 5%, поэтому исчисление налога на выплаченные иностранной организации доходы правомерно произведено по ставке 15%.
В данном деле суд подчеркнул, что действия общества и участвующих в договоре займа «ассоциированных» компаний, переуступка компании прав требования на получение от общества процентов направлены на использование Конвенции между правительствами России и Великобритании в целях уклонения от уплаты налога на территории обоих государств. Общество в качестве налогового агента не удержало налог в 20% с дохода в виде процентов по договору займа, начисленных за 2010 г. в пользу иностранной компании и перечисленных в адрес компании в банк Швейцарии платежным поручением от 18 января 2011 г. Представленное обществом письмо Госуправления Великобритании по налоговым сборам от 14 мая 2015 г. подтверждало, что компания до 18 января 2011 г. была резидентом Великобритании, но со следующего дня приобрела статус налогового резидента Гонконга. Денежные средства на день налогового резидентства Великобритании в данную страну не поступали, СОИДН между Россией и Гонконгом отсутствует.
В деле ЗАО «Коми Алюминий» (№ А29-6805/2015) отмечалось, что общество (заемщик) и займодавец (иностранная компания - резидент Кипра) – дочерние компании одной и той же иностранной организации, зарегистрированной на о. Джерси, с долей косвенного участия в каждой организации 100% – т.е. являются сестринскими компаниями. Таким образом, размер процентов должен определяться именно на момент выплаты дохода. Учитывая отрицательное значение собственного капитала общества, все выплаченные в 2010–2012 гг. проценты правомерно переквалифицированы в дивиденды. С учетом СОИДН общество полагало, что ставка налога должна составлять 5%. Налоговый орган применил ставку 10%, так как со стороны материнской компании, действующей через цепочку «дочек»-посредников, отсутствует прямое вложение капитала.
С 2015 г. в НК РФ (п. 3 ст. 7) закреплена концепция, согласно которой льготы по СОИДН можно применять только к доходам фактического получателя.
Фактическое право на доход в соответствии с п. 2 ст. 7 НК РФ имеет лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над ней либо иных обстоятельств вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться таким доходом; в чьих интересах иное лицо вправе распоряжаться таким доходом; являющееся непосредственным выгодоприобретателем. Следует также учитывать выполняемые иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) функции и риски, принимаемые претендующей на получение льготы в соответствии с СОИДН иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).
Подтвердить фактическое право на доход можно любыми документами (информацией), свидетельствующими о том, что иностранная компания может самостоятельно распоряжаться полученными дивидендами, должна уплатить с них налог в своей стране, а компания-получатель действительно ведет деятельность в стране, резидентом которой является иностранная компания5.
При определении фактического получателя дохода доказательства осуществления деятельности иностранной компанией должны свидетельствовать о самостоятельной предпринимательской деятельности, об использовании получаемого дохода для создания экономического центра прибыли в иностранной юрисдикции или привлечения иностранного капитала в российскую экономику. При оценке доказательств учитываются реальная хозяйственная деятельность иностранной организации и ее реальное присутствие в предоставляющей льготу стране6.
Согласно п. 3 ст. 7 НК РФ иностранным лицом, не имеющим фактического права на доходы, признается лицо, которое:
- обладает ограниченными полномочиями в части распоряжения ими;
- осуществляет в их отношении посреднические функции в интересах иного лица;
- не выполняет иных функций и не принимает на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы его фактическому получателю.
Исходя из данных норм Кодекса и правоприменительной практики, применение СОИД исключительно для получения льгот признается неправомерным.
Россия активно участвует в реализации Плана действий по борьбе с размыванием (минимизацией) налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting – BEPS (ОЭСР/G20)) (План BEPS), который был одобрен главами государств и правительств «Группы двадцати» в сентябре 2013 г.7 и включает меры по совершенствованию международной налоговой политики и налогового администрирования с целью противодействия уклонению от налогообложения, включая использование офшорных схем.
24 ноября 2016 г. в Париже была заключена Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI BEPS)8. Ряд офшоров установили требования к налоговым резидентам открывать офисы и нанимать сотрудников на их территории.
Учитывая эти тенденции, а также обязанность представления отчетности по контролируемым иностранным компаниям, отчетности по валютным счетам и операциям и прочие меры, предпринимаемые властями для противодействия незаконным операциям и уклонению от налогообложения, содержать офшорные компании для налоговой экономии стало невыгодным. Пока имеет смысл использование офшоров исключительно с деловыми целями, с соблюдением всех условий о фактическом присутствии и реальной хозяйственной деятельности.
В то же время планируемые изменения могут, на мой взгляд, привести к существенному увеличению издержек российских компаний. А с учетом возможных ответных мер других государств – сторон СОИДН – аналогичные доходы, получаемые российскими компаниями из-за рубежа, могут уменьшиться. Это также означает рост налоговой нагрузки.
Отмечу, что не предполагается облагать такими повышенными налоговыми ставками процентные доходы по еврооблигационным займам, облигационным займам российских компаний, а также займам от иностранных банков. Также немаловажно, что данные изменения невозможны без внесения соответствующих корректировок в СОИДН (это потребует согласования с другими странами – их сторонами и может занять много времени).
В то же время нельзя забывать, что с 1 января 2021 г. в отношении российских СОИДН будет применяться Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI BEPS), которая автоматически изменит международные соглашения. То есть правила налогообложения выплачиваемых в 2020 г. доходов эти изменения не затронут.
Как сообщил 1 апреля на совещании с Президентом РФ премьер-министр РФ Михаил Мишустин, первое обращение по СОИДН уже направлено. Первым адресатом стала Республика Кипр.
1 См., например, Письмо Минфина России от 14 мая 2015 г. № 03-03-10/27550.
2 Пункт 1, подп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ, письма Минфина России от 6 декабря 2018 г. № 03-03-06/2/88520, от 21 августа 2017 г. № 03-03-06/1/53486.
3 Письмо Минфина России от 21 сентября 2016 г. № 03-03-06/1/55225.
4 Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н (ред. от 2 ноября 2017 г.).
5 См. письма Минфина от 24 июля 2018 г. № 03-08-05/51824, от 27 марта 2015 г. № 03-08-05/16994.
6 См. Письмо ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285.
7 BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – обобщенное название злоупотребительных налоговых практик, приводящих к размыванию налоговой базы и искусственному смещению центра прибыли (т.е. к уходу от налогов).
8 Вступила в силу для России 1 октября 2019 г. Распространяет действие на российские соглашения об избежании двойного налогообложения – не ранее 1 января 2021 г. – после направления по дипломатическим каналам ОЭСР и государствам – партнерам по соглашениям уведомлений о завершении внутригосударственных процедур, соответствующих готовности РФ начать применение данного документа (Информация Минфина «О вступлении в силу многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения»).
