27 декабря Федеральная налоговая служба направила своим органам Письмо № ШЮ-4-17/16342@ об определении статуса налогового резидента/нерезидента РФ, а также о получении документа, подтверждающего статус налогового резидента или его отсутствие.
В письме со ссылкой на п. 2 ст. 207 НК РФ напоминается, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физлица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы территории государства для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. Таким образом, налоговый статус физлица за календарный год определяется исходя из общего времени фактического нахождения этого лица на территории России в календарном году. В случае нахождения физлица на территории России не менее 183 дней в календарном году такое лицо может быть признано налоговым резидентом РФ в этом календарном году.
Подчеркивается, что в Налоговом кодексе не содержится иных критериев в целях признания физлица налоговым резидентом РФ, в том числе критериев гражданства или наличия вида на жительство. Иностранное гражданство, наличие иностранного вида на жительство сами по себе не свидетельствуют об отсутствии статуса налогового резидента РФ. НК также не содержит перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физлиц в России и за ее пределами. Такими документами могут быть копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционная карта, табель учета рабочего времени и другие документы, на основе которых можно установить фактическое нахождение физлица в РФ и за ее пределами.
Касательно порядка получения документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, ФНС разъяснила, что для его получения налогоплательщику нужно заполнить соответствующее заявление, которое следует представить в ФНС России или Межрегиональную инспекцию ФНС России по централизованной обработке данных по форме согласно приложению № 1 к Приказу. Это можно сделать через интерактивный сервис на официальном сайте ФНС России или же по почте в адрес МИФНС по ЦОД.
Относительно предоставления налогоплательщиком документа, подтверждающего отсутствие статуса налогового резидента РФ (или наличие статуса нерезидента РФ), ФНС разъяснила, что выдача документа, свидетельствующего об отсутствии такого статуса, не предусмотрена российским налоговым законодательством. Отказ в выдаче документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, не служит подтверждением отсутствия у заявителя статуса налогового резидента РФ. При необходимости получения от налогоплательщика документов, подтверждающих отсутствие статуса налогового резидента РФ, в качестве таких документов следует запрашивать, например, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционную карту, табель учета рабочего времени и/или другие документы, на основании которых устанавливается фактическое нахождение физлица за пределами России.
Комментируя письмо ФНС, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что в нем сделан отчетливый вывод о том, что только ст. 207 НК РФ является единственным источником определения статуса налогового резидента физлица: «Иных критериев в целях признания этого лица налоговым резидентом РФ, в том числе критериев гражданства или наличия вида на жительство, в настоящее время в Кодексе не содержится. Иностранное гражданство, наличие иностранного вида на жительство и пр. сами по себе не свидетельствуют об отсутствии статуса налогового резидента РФ».
Она обратила внимание, что ФНС в письме не принимает во внимание то, что резидентство физлиц в спорных случаях определяется в соответствии с Соглашениями об избежании двойного налогообложения. «А они, напомню, сейчас в России имеют свой статус: 38 СИДН частично приостановлены (при этом нормы о резидентстве действуют), и большая часть СИДН работает, как и прежде. Соответственно, в спорных случаях жизни физлица, которое получает доход от двух стран, между которыми заключено СИДН, для определения его налогового резидентства необходимо руководствоваться положениями Соглашения. Так, например, согласно СИДН с Германией резидентство определяется не по 183 дням, прожитым в любой из стран соглашения, оно определяется согласно регистрации физлица по месту жительства, а при наличии двух “прописок” (в России и в Германии) – по месту преимущественного проживания. При этом необходимость подсчета именно 183 дней в СИДН с той же Германией не прописана, анализируемое письмо ФНС этот момент из виду выпускает», – указал Екатерина Болдинова.
По словам адвоката, в документе имеется еще один интересный момент: ФНС напоминает о возможности получить документ, подтверждающий налоговое резидентство РФ. «Для этого оно должно заполнить и направить заявление по форме, утвержденной приказом ФНС России от 7 ноября 2017 г. № ММВ-7-17/837. «Отказ в выдаче документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, не является подтверждением отсутствия у заявителя статуса налогового резидента РФ. А вот выдача документа, свидетельствующего об отсутствии статуса налогового резидента РФ, налоговым законодательством РФ не предусмотрена», – заметила Екатерина Болдинова.
Советник, руководитель налоговой практики VERBA Legal Евгения Заинчуковская считает, что ФНС России дала обширные разъяснения по вопросу подтверждения физлицом статуса налогового резидентства РФ. «Письмо не содержит каких-то революционных правовых позиций, однако отвечает на самые популярные вопросы на практике. В частности, служба напомнила, что единственным тестом налогового резидентства физического лица является тест фактического пребывания на территории РФ не менее 183-х дней в календарном году. Иных критериев, в том числе по гражданству или наличию вида на жительство, НК РФ не предусмотрено. Статус налогового резидентства влияет на объем доходов, с которых физлицо должно платить налог в РФ. Так, например, налоговые резиденты РФ платят в РФ налоги со всех своих общемировых доходов, а нерезиденты – только с доходов, полученных от источников в РФ. Кроме того, резиденты имеют право на применение стандартных, социальных, профессиональных, имущественных налоговых вычетов, а нерезиденты – нет», – напомнила она.
Эксперт добавила, что ФНС также обратила внимание, что в настоящее время перечень документов, которыми физлицо может подтверждать период нахождения в РФ, нормативно не определен. «По мнению фискального ведомства, к числу таких документов могут относиться любые документы, на основании которых можно установить фактическое местонахождение лица, включая копии паспорта с отметками органов погранконтроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционную карту, табель учета рабочего времени и т.д. На практике для подтверждения теста 183-х дней чаще всего используют копии загранпаспорта с отметками о пересечении границы. Но такой способ подтверждения статуса налогового резидентства может оказаться недоступен тем лицам, которые выезжают за рубеж по российскому паспорту – например, в Беларусь, Казахстан или Армению. В этих случаях доказывать свое местопребывание за пределами России можно любыми документами (в том числе, билетами на самолет, договором найма жилого помещения, трудовым договором, которым предусмотрено, что место работы находится в иностранном государстве), т.е. их перечень открытый», – пояснила она.
ФНС также ответила на один из часто встречающихся вопросов, можно ли получить документ не о наличии, а об отсутствии статуса налогового резидентства, указала эксперт. «Возможность выдачи такого документа законодательно не предусмотрена. На практике у физических лиц действительно бывает потребность подтвердить отсутствие статуса налогового резидента РФ. В частности, контролирующим лицом контролируемой иностранной компании может быть только налоговый резидент РФ. Чтобы не отчитываться по правилам КИК в РФ и не платить налог с нераспределенной прибыли КИК в РФ, физлицо должно подтвердить, что на дату его предполагаемого признания контролирующим лицом КИК (31 декабря) оно не является налоговым резидентом РФ. В то же время ФНС обратила внимание, что, если по каким-то причинам заявителю было отказано в выдаче документа, подтверждающего статус налогового резидентства РФ, это само по себе еще не дает оснований утверждать, что оно не является налоговым резидентом РФ», – пояснила Евгения Заинчуковская.
