Конституционный Суд вынес Определение № 2643-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на несоответствие Конституции п. 1 ст. 263 Налогового кодекса, регламентирующего в рамках налога на прибыль виды расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование.
Ранее ООО «БЕКО», будучи производителем бытовой техники, продавало свою продукцию с отсрочкой платежа, страхуя свои риски неоплаты покупателями поставленного товара по договорам комплексного страхования коммерческих кредитов. По результатам выездной налоговой проверки общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. В частности, налоговики сочли, что компания незаконно отнесла к расходам по налогу на прибыль издержки на договоры комплексного страхования коммерческих кредитов. По мнению инспекции, п. 1 ст. 263 Налогового кодекса содержит закрытый перечень случаев, когда расходы на добровольное страхование могут быть отнесены на расходы для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, к которым не относилась ситуация «БЕКО».
В дальнейшем суды встали на сторону налогового органа со ссылкой на то, что при комплексном страховании коммерческих кредитов объектом страхования выступает интерес страхователя, связанный с возможностью компенсации за счет страхового возмещения тех убытков, которые могут возникнуть у него в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Поскольку перечень договоров добровольного страхования в ст. 263 НК является закрытым, а такой вид расходов, как страхование имущественного права, не включен в перечень видов добровольного страхования, компания неправомерно учла расходы в виде страховых взносов по договорам комплексного страхования коммерческих кредитов в составе расходов организации для исчисления и уплаты налога на прибыль. Верховный Суд не стал рассматривать кассационную жалобу компании.
В жалобе в Конституционный Суд общество «БЕКО» указало, что п. 1 ст. 263 НК РФ без достаточных на то экономических и конституционных оснований ограничивает право налогоплательщика на учет обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности. Заявитель добавил, что спорная норма допускает произвольное нарушение равенства налогоплательщиков, избравших разные модели ведения предпринимательской деятельности, и позволяет учесть расходы на целый ряд аналогичных договоров добровольного страхования предпринимательских рисков, но не на договоры комплексного страхования коммерческих кредитов.
Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, КС указал, что к договорам добровольного имущественного страхования федеральный законодатель предусмотрел в п. 1 ст. 263 НК РФ закрытый перечень таких договоров, по которым налогоплательщик вправе учесть произведенные расходы. Как пояснил Суд, в условиях свободы добровольного страхования различных имущественных рисков при осуществлении предпринимательской деятельности налоговое законодательство признает возможность отнесения к расходам лишь расходов по отдельным, прямо упомянутым в п. 1 ст. 263 НК РФ договорам добровольного имущественного страхования.
Тем самым КС не согласился с доводом общества, что включение в спорную норму отдельных видов добровольного имущественного страхования носит произвольный характер. «Так, страхование, отраженное в перечне, может быть предусмотрено законодательством (подп. 93 и 10) либо международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (подп. 8) как условие (одно из возможных условий) осуществления той или иной экономической деятельности; может быть обусловлено потенциальным наступлением тяжелых последствий, в том числе фактической невозможности дальнейшего продолжения экономической деятельности, в случае утраты имущества (подп. 1–3, 5–7) или реализации иных рисков (подп. 4), а также проистекать из необходимости создания условий для решения других задач, признаваемых значимыми на современном этапе развития общества (подп. 9–92). Во всяком случае среди них явным образом не усматриваются такие, которые могут быть объяснены только созданием дополнительных гарантий имущественных интересов и деловых преимуществ для самого налогоплательщика», – отмечено в определении.
Суд добавил, что в отсутствие неопределенности содержания п. 1 ст. 263 НК РФ субъект предпринимательской деятельности при принятии им решения о необходимости заключения в ходе осуществления такой деятельности того или иного договора добровольного имущественного страхования может принять во внимание допустимость учета соответствующих затрат для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. «Доводы заявителя о неконституционности оспариваемого законоположения, по сути, сводятся к несогласию с законодательным ограничением, связанным с учетом отдельных затрат (по отдельным договорам добровольного страхования), притом что действующее регулирование налога на прибыль организаций в принципе не исключает введения таких ограничений», – подчеркнул КС.
Адвокат юридической компании «Генезис» Сергей Тимошенко отметил, что расходы в виде страховых взносов по договорам страхования коммерческих кредитов не учитываются в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 19 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/639, УФНС России по г. Москве от 3 сентября 2009 г. № 16-15/091866). «Позицию контролирующих органов поддерживают и суды. В своем Постановлении от 2 августа 2013 г. № 09АП-21615/2013 по делу № А40-109571/12 Девятый арбитражный апелляционный суд указал, что представленный в п. 1 ст. 263 НК РФ перечень видов добровольного страхования, расходы по которым учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, является закрытым. Указанный перечень не содержит такого вида добровольного страхования, как страхование коммерческих кредитов», – пояснил он.
По словам эксперта, Верховный Суд в Определении от 2 ноября 2020 г. № 301-ЭС20-16165 по делу № А11-9529/2016 указал, что, согласно ст. 263 НК РФ, перечень видов добровольного страхования, расходы по которым учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, является закрытым, а такой вид расходов, как страхование имущественного права, не включен в перечень видов добровольного страхования, следовательно, учет расходов в виде страховых взносов по договорам страхования коммерческих кредитов в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли неправомерен. «Поэтому комментируемое определение КС полностью согласуется с действующей судебной практикой», – резюмировал Сергей Тимошенко.
Советник BGP Litigation Мария Семёнова подчеркнула, что оспариваемая заявителем норма ограничивает право налогоплательщика на вычет расходов на добровольное страхование только теми видами страхования, которые указаны в НК РФ. К примеру, право на налоговый вычет доступно в случае, если объектом страхования является имущество, используемое в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, а также в отношении видов страхования, которые предусмотрены в законе или международной конвенции. Однако общество «БЕКО» сделало попытку отстоять право на вычет расходов по страхованию имущественного права, которые не отнесены ст. 263 НК РФ к вычитаемым расходам.
По словам эксперта, с выводами Конституционного Суда сложно не согласиться. «Действительно, законодатель установил критерии, в случае соответствия которым расходы на отдельные виды добровольного страхования могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Ограничение налоговых вычетов продиктовано целями пополнения казны, когда вычет доступен только в отношении расходов на такие виды страхования, которые представляются законодателю наиболее значимыми для бизнеса. Однако напрашивается вопрос о том, не пора ли пересмотреть те критерии, на основе которых законодателем были выделены виды страхования, в отношении которых предусмотрена возможность вычета понесенных расходов. В частности, в условиях постиндустриальной экономики и цифровизации имущественные права, в том числе цифровые активы, будут играть все большую роль, тогда как значение традиционных видов имущества (таких как машины и оборудование), уменьшится», – полагает Мария Семёнова.
Она добавила, что отказ от закрытого перечня видов страхования предусмотрен в ближайших планах по реформированию порядка исчисления налога на прибыль (см. п. 3 Приложения 2 «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 г. и на плановый период 2023 и 2024 гг.»). «Соответственно, несмотря на отказ КС принять жалобу ООО “БЕКО”, в самое ближайшее время оспариваемая норма будет изложена в новой редакции, более благоприятной для налогоплательщиков», – отметила эксперт.
Адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что разрешение вопроса, поставленного заявителем, фактически предполагало бы оценку экономической целесообразности и обоснованности введенного на федеральном уровне механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций в том виде, в котором он установлен Налоговым кодексом, однако это не относится к компетенции Конституционного Суда.
