19 декабря Конституционный Суд РФ провозгласил постановление по делу о проверке конституционности подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, поводом для рассмотрения которого стал соответствующий запрос Арбитражного суда Центрального округа.
Повод для обращения в КС
Как ранее писала «АГ», ООО МПК «Подлесный» приобрело свиней по договору купли-продажи у признанного банкротом ЗАО АПЦ «Фатежский». При этом свинокомплекс оформил и выставил счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Данный налог был заявлен обществом к вычету в уточненной декларации за четвертый квартал 2016 г. По результатам камеральной проверки МИФНС России № 5 по Курской области обязала мясоперерабатывающее предприятие уплатить НДС, а также пени и штраф.
Арбитражные суды первой и второй инстанций отказались признавать недействительным оспоренное обществом решение налогового органа (дело № А35-10414/2015). Они сочли, что операции по реализации имущества предприятия-банкрота не подлежат обложению НДС в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК. Следовательно, у продавца не было оснований выделять в счетах-фактурах сумму НДС, а покупатель не вправе претендовать на налоговые вычеты. Поскольку указанный спор рассматривается арбитражным судом Центрального округа в качестве кассационной инстанции, он обратился в Конституционный Суд РФ с соответствующим запросом.
Позиция заявителя
Как следует из запроса суда округа, из буквального толкования оспариваемой нормы невозможно установить, в отношении каких именно операций предприятия-банкрота законодатель намеревался предусмотреть исключение из объекта налогообложения – касалось ли это всех без исключения операций по реализации его имущества или только операций по реализации имущества с торгов в рамках конкурсного производства (не затрагивая продукцию, изготовленную должником в процессе хозяйственной деятельности).
По мнению заявителя, такая неопределенность не исключает ситуации двойного налогообложения, когда НДС уплачивают и покупатель, и продавец. Таким образом, покупатели продукции под видом НДС фактически вынуждены уплачивать налог с оборота, т.е. не установленный законодательством обязательный платеж.
Заявитель добавил, что предусмотренное оспариваемой нормой правовое регулирование также создает предпосылки для нарушения конституционного принципа равенства, поскольку приводит к установлению существенно разных условий налогообложения хозяйствующих субъектов только в зависимости от того, оказались ли их поставщики банкротами на этапе исполнения договоров.
В ходе судебного разбирательства судья АС Центрального округа Юрий Бутченко поддержал изложенные в запросе доводы. Со ссылкой на Письмо ФНС России от 17 августа 2016 г. № СД-4-3/15110@ он пояснил, что положения оспариваемого пункта НК распространяются на реализацию имущества, изготовленного в ходе текущей деятельности юрлица-банкрота. Данный вывод основан на том, что согласно п. 3 ст. 38 НК товаром в целях налогообложения признается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество. Эта позиция последовательно высказывалась и Минфином России.
Представитель заявителя добавил, что экономико-правовое обоснование оспариваемой нормы не может устанавливать экономическое ограничение деятельности организации-банкрота в сравнении с другими налогоплательщиками. Какие-либо ограничения в отношении таких организаций должны быть установлены законодательством о банкротстве. Следовательно, законодательство не исключает право на вычет НДС у предприятия-банкрота вопреки разъяснениям фискальных органов. Покупатели же зачастую не могут знать о банкротстве поставщика, а при открытии конкурсного производства они не имеют права отказаться от продукции, поставленной по договорам, заключенным до банкротства.
Представители госорганов высказались за конституционность оспариваемой нормы
В свою очередь представители госорганов выступили за соответствие спорной нормы положениям Конституции. Так, полномочный представитель Госдумы Мария Беспалова отметила, что особенности правовой природы НДС неоднократно становились предметом исследования высших судебных инстанций. Указанный налог, пояснила она, является косвенным, поэтому бремя его уплаты несет покупатель, если НДС включен в цену.
Мария Беспалова добавила, что в рамках банкротных дел налоги по реализованным товарам относятся к пятой очереди удовлетворения требований кредиторов. Для конкурсного производства установлены особые правила, подчеркнула она. Спорная норма не разделяет виды реализуемого должником имущества, включаемого в конкурсную массу или реализуемого с торгов. Данный подход, отметила полномочный представитель Госдумы, следует из правового положения должника-банкрота. В рассматриваемом случае цена товара, реализованного свинокомплексом мясоперерабатывающему предприятию, не содержала суммы НДС. Реализация имущества должника не является объектом налогообложения НДС, так как все его имущество включается в конкурсную массу.
Руководитель аппарата Комитета по конституционному законодательству и госстроительству Совета Федерации Петр Кучеренко также подтвердил, что при открытии конкурсного производства все имущество должника включается в конкурсную массу. Он добавил, что произведенная банкротом продукция не подлежит реализации с торгов. По его словам, НК не запрещает должнику участвовать в процессе переложения НДС на покупателей, а доходы от текущей деятельности последнего распределяются между кредиторами. В некоторых случаях, подчеркнул Петр Кучеренко, предприятия-банкроты продолжают выставлять контрагентам счета-фактуры с выделенным НДС. В результате возникает двойная выгода, которую получает либо бюджет РФ, либо продавец товара.
Полномочный представитель Президента РФ Михаил Кротов отметил, что целью введения оспариваемой нормы было соблюдение принципа равенства и исключения внеочередного удовлетворения по уплате НДС в обход Закона о банкротстве. По его мнению, указанная норма НК носит общий характер. Из ее буквального толкования следует, что она распространяется на все операции с имуществом должника-банкрота. То, что в силу Закона о банкротстве особый порядок реализации с торгов не распространяется на продукцию, полученную в результате хозяйственности деятельности должника, не означает, что это имущество должно облагаться налогом в общем порядке.
Представитель министра юстиции РФ Мария Мельникова также поддержала доводы в защиту оспариваемой нормы.
В свою очередь начальник отдела правового обеспечения налоговой и таможенной политики аудита, бухгалтерского учета и отчетности правового департамента Минфина России Игорь Летунов отметил, что НК не разделяет товары, возникшие в процессе текущей деятельности банкрота, и имущество, включенное в конкурсную массу. По его словам, сумма НДС, предъявленная покупателю по приобретенным им товарам, учитывается в стоимости последних. В этом случае налог «прерывается» на продавце, который учитывает налог в стоимости товара. Оспариваемая норма, по мнению Игоря Летунова, не противоречит Конституции, поскольку не предусматривает обязанность покупателя по уплате такого налога и получению соответствующих вычетов.
Начальник отдела обеспечения процедур банкротства ФНС России Олег Степанов пояснил, что согласно действующей в законодательстве презумпции налогоплательщик-банкрот точно не заплатит налог. Кроме того, он не ведет хозяйственную деятельность. Ложное понимание того, что банкрот может продолжать предпринимательскую деятельность, полагает Олег Степанов, неуместно, поскольку речь идет только о распродаже его имущества. Следовательно, он не может находиться в цепочке создания добавочной стоимости на продукт. Обложение НДС должника при его нахождении в конкурсном производстве нарушает принцип зеркальности, так как его деятельность убыточна, у него нет возможности оплатить закупку сырья и материалов, как и сам налог. Неуплата налогов с такой деятельности заведомо предусмотрена законодателем. Формирование конкурсной массы, резюмировал он, происходит лишь в целях удовлетворения требований кредиторов.
Выводы КС
Оглашая постановление по итогам рассмотрения данного дела, председатель КС Валерий Зорькин отметил, что на практике налоговые органы отказывают покупателю в предоставлении вычета при покупке товаров у должников-банкротов, выделивших НДС в счетах-фактурах. Такое происходит даже несмотря на то, что у покупателя имеется счет-фактура, которая по общему правилу дает право на налоговый вычет.
Валерий Зорькин подчеркнул, что покупатели продукции контрагентов-банкротов ставятся в неравные условия в сравнении с другими налогоплательщиками. Так, покупатель фактически уплачивает НДС не только при покупке необходимой ему продукции, но и при реализации собственной, при этом он не может ни истребовать НДС у продавца как необоснованно выставленный, ни вернуть его из бюджета. В силу противоречивой правоприменительной практики КС признал оспариваемую норму не соответствующей Конституции.
В этой связи председатель КС указал на необходимость внесения поправок в действующее правовое регулирование. Впредь до этого указанная норма не применяется в истолковании, исключающем предоставление вычета по НДС налогоплательщикам, которым предъявлена сумма данного налога в цене продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности юрлица-банкрота.
Покупатели продукции организации-банкрота вправе рассчитывать на вычет по НДС, если не будет доказано, что они и конкурсный управляющий знали о том, что учтенная в цене продукции сумма НДС не могла быть уплачена должником в бюджет при имеющемся объеме и структуре долгов. Налоговики не вправе доначислять покупателю НДС и отказывать ему в предоставлении налогового вычета, если в ходе процедур банкротства они не приняли меры к прекращению организацией-банкротом текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой была произведена соответствующая продукция.
После публикации мотивированного постановления эксперты «АГ» прокомментируют выводы и позицию Конституционного Суда.
