Верховный Суд опубликовал Определение от 19 июля № 305-ЭС23-4066 по делу № А40-21941/2022 об оспаривании решения налогового органа по обложению НДС производимого обществом дизельного топлива, являющегося подакцизным товаром.
ООО «Татнефть-АЗС-Запад», которое реализует готовые нефтепродукты в розницу через собственную сеть АЗС, производит дизельное топливо в резервуарах общества «Экотек-Ойл», согласно договору процессинга производства нефтепродуктов из давальческого сырья. Этот производственный процесс происходит путем смешивания дизтоплива с безакцизным керосином технических марок, подакцизным авиакеросином, ставка акциза на который ниже ставки акциза на изготавливаемый подакцизный товар, и межсезонным дизтопливом со ставкой акциза, равной ставке акциза на производимый нефтепродукт.
Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 3 провела выездную проверку «Татнефть-АЗС-Запад» за 2015–2017 гг., по результатам которой налогоплательщику была доначислена недоимка по акцизу в сумме 90 млн руб. и НДС в сумме 16,2 млн руб., начислены пени по акцизу и НДС на сумму свыше 35 млн руб., а также увеличены убытки, заявленные в рамках налога на прибыль в 2016–2017 гг. Тем самым инспекция выявила, что при смешивании подакцизных товаров и товаров, не облагаемых акцизом (либо облагаемых по более низкой ставке, чем ставка акциза получаемого подакцизного товара), общество не исчисляло сумму акциза на объем готовой продукции, который до смешивания не облагался акцизом либо облагался по ставке ниже, чем ставка акциза на получаемый нефтепродукт.
Таким образом, налоговый орган счел, что реализованный «Татнефть-АЗС-Запад» товар, полученный в результате смешения нескольких компонентов (разбавления подакцизной продукцией с меньшей ставкой акциза или безакцизной продукцией) до характеристик, позволяющих отнести его к дизельному топливу, является подакцизным. Не включив акциз в цену, налогоплательщик тем самым необоснованно занизил последнюю ввиду совершения противоправных действий, направленных на получение необоснованной налоговой экономии для обеспечения преимущества на рынке. Неначисление акциза на производимое дизтопливо также привело к занижению суммы НДС, уплачиваемой за 2016–2017 гг.
Поскольку ФНС России оставила без удовлетворения жалобу налогоплательщика, последний оспорил в суде решение налоговой инспекции в части доначисления 16 млн руб. НДС и 42 млн руб. пеней по этому налогу и акцизу.
Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявления, согласившись с выводами инспекции о том, что занижение стоимости реализованной продукции на сумму акциза повлекло неверное определение суммы НДС, поскольку в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по этому налогу определяется с учетом акцизов. Также суд признал правомерным доначисление НДС исходя из ставки налога 18%, примененной к цене продажи дизтоплива, увеличенной на сумму акциза. При этом первая инстанция признала необоснованным довод общества о невозможности взыскания НДС в размере, превышающем сумму налога, полученную от покупателей при реализации подакцизного товара.
Апелляция, в свою очередь, отменила решение нижестоящего суда и удовлетворила требование общества. Тем самым апелляционный суд счел, что доначисление акциза не влечет увеличение НДС, уплачиваемого по операциям розничной купли-продажи. Независимо от размера акциза, включенного в стоимость товара, величина НДС по операции розничной купли-продажи нефтепродуктов через АЗС остается неизменной и определяется расчетным методом из цены розничной реализации (по расчетной ставке 18/118). Апелляция также указала на отсутствие оснований для начисления пеней на сумму недоимки по акцизу, поскольку при неначислении акциза на топливо, полученное в результате смешения дизтоплива и керосина, заявитель руководствовался разъяснениями Минфина России, выпущенными в 2013–2019 гг.
Окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой инстанции.
В связи с этим «Татнефть-АЗС-Запад» подало кассационную жалобу в Верховный Суд со ссылкой на существенные нарушения норм материального права. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС пояснила, что противодействие злоупотреблениям в области налогообложения является одной из целей правового регулирования в этой сфере, однако не должно приводить к определению налоговой обязанности в более высоком размере – превышающем потери казны от неуплаты налогов. Соответственно, признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК.
Со ссылкой на практику Конституционного Суда РФ Экономколлегия напомнила, что по подакцизным товарам (продукции) акцизы являются составной частью их стоимости (цены), исходя из которой предусмотрено определение облагаемой базы по НДС. «Наряду с этим, если акциз в отношении объема готовой продукции (товара) продавцом не исчислялся и не уплачивался, учитывая особенную природу акциза как элемента налоговой системы, а также что объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, следует признать правомерным определение действительной стоимости подакцизного товара посредством увеличения цены реализации на сумму акциза, подлежащего исчислению и уплате в бюджет», – пояснил Суд.
По общему правилу изменение квалификации статуса товара (c неподакцизного на подакцизный) может служить основанием для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности – таким образом, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках фактически сформированной цены (то есть с применением расчетной ставки налога к цене продажи товара). В связи с этим ВС счел доказанным факт занижения обществом налоговой базы по НДС при реализации произведенного им дизельного топлива (подакцизного товара) ввиду невключения в налоговую базу по НДС суммы акциза, начисленного по результатам выездной проверки, что является нарушением п. 1 ст. 154 НК.
Верховный Суд также поддержал выводы первой и кассационной инстанций об отсутствии оснований для освобождения общества от уплаты 35 млн руб. пеней, начисленных на сумму недоимки по акцизу, в связи с применением письменных разъяснений Минфина, на основании п. 8 ст. 75 НК. В связи с этим доводы «Татнефть-АЗС-Запад» о несогласии с выводами судов первой и кассационной инстанций в этой части отклоняются как основанные на неверном толковании норм материального права.
Таким образом, ВС отменил акты нижестоящих инстанций в части доначисления НДС и пеней на общую сумму свыше 22 млн руб. и вернул дело на новое рассмотрение в АСГМ, которому, в частности, предстоит проверить доводы общества и возражения налогового органа относительно правильности определения недоимки по НДС с применением ставки 18% вместо расчетной ставки 18/118.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев в комментарии «АГ» отметил, что в этом деле Верховный Суд привел следующий порядок расчета: («чистая» цена без налогов и акцизов + акциз) х 18/118 = налог (по расчетной ставке). «Суды нижестоящих инстанций посчитали налог по другой формуле: (цена «чистая» без налогов и акцизов + акциз) х 18 = налог. Однако в своем расчете ВС учитывает переквалификацию операции по реализации товара из неподакцизной в подакцизную, в связи с чем меняется показатель рыночной цены, и в таком случае подлежит применению расчетная ставка НДС путем извлечения его из цены (как чистая цена плюс акциз). Это соответствует сложившимся подходам и является основанием для пересмотра судебных актов, так как нижестоящие суды неверно применили прямую ставку НДС», – пояснил он.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова считает, что, несмотря на передачу дела на новое рассмотрение, его исход уже сейчас нельзя назвать позитивным. «Фактически ВС подтвердил, что общество занижало налоговую базу по НДС, не включая в нее сумму акциза. Верховный Суд назвал правомерным определение действительной стоимости подакцизного товара посредством увеличения цены реализации готовой продукции на сумму акциза. Фактически на “новом круге” рассмотрения дела будет рассматриваться только расчетный вопрос относительно правильности определения недоимки по НДС с применением ставки 18% вместо расчетной ставки 18/118. Конечно, для бизнеса это весьма неприятный сигнал. Фактически ФНС может применить такой подход и на других рынках к операциям, связанным с любыми ошибками налогоплательщиков в применении (занижении) акцизов, а суммы недоимок по НДС и санкций могут оказаться баснословными. При этом, напомню, что, поскольку до 2020 г. позиция ФНС была иной и те же “смеси” отдельным акцизом не облагались, в рассматриваемом определении, на мой взгляд, наблюдается явное ухудшение положения налогоплательщика. Возможно, эта ситуация еще будет обсуждаться в Конституционном Суде, так как толкование НК, предложенное Верховным Судом, создает дополнительные риски для бизнеса», – заключила она.
