ФНС России регулярно отчитывается о снижении количества выездных налоговых проверок. За 2019 г. «предупреждение налогоплательщиков о налоговых рисках позволило избежать контрольных мероприятий, и налогоплательщики самостоятельно доплатили более 130,6 млрд руб. без применения штрафных санкций (рост 3,9%), в том числе по согласительным процедурам – более 47 млрд руб., что на 21% больше 2018 г. При этом количество выездных налоговых проверок с 2018 г. сократилось на 34% и за последние 5 лет в 3,3 раза. Проверками охвачен в среднем 1 налогоплательщик из 1000 (0,14%). Общее количество споров с бизнесом сократилось на 18,7%» (из доклада руководителя ФНС Даниила Егорова).
Таковы статистические данные о работе созданных налоговыми органами комиссий по легализации налоговой базы (рабочих групп) по разным направлениям.
Цели работы комиссий очевидны – «…побуждение налогоплательщиков к самостоятельному уточнению налоговых обязательств» (выдержка из текста Письма ФНС России от 25 июля 2017 г. № ЕД-4-15/14490@) «О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам» (далее – Письмо ФНС), обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства, повышение налоговой дисциплины.
Данный метод работы с налогоплательщиками появился около 7 лет назад и сегодня весьма популярен у налоговых органов: комиссии (рабочие группы) приобрели форму допроверочного контроля и регулирования возникших претензий. Комиссии классифицируются по видам в зависимости от направления: по НДС, убыточные, зарплатные, отраслевые, по недоимке, налоговой нагрузке, для «мигрирующих» компаний и для компаний, применяющих специальные налоговые режимы.
Развитие названной формы налогового контроля является одним из результатов цифровизации налоговых процессов и налогового администрирования и, несомненно, свидетельствует о тенденции замены мер карательного характера так называемыми «профилактическими», или «превентивными».
Формирование, развитие и наполнение информацией различных налоговых информационных ресурсов (ЕГРН, ЕГРИП, ЕГРЮЛ, АИС «Налог-3», АСК «НДС», «дерево связей», Единый реестр населения на базе ЗАГС), применение налоговыми органами контрольных алгоритмов АСК НДС-2 , АСК ККТ, наличие у проверяющих возможности оперативного получения информации от банков, правоохранительных, лицензионных и таможенных органов, а также органов власти, Роструда, иных доступных источников, в том числе СМИ и интернета, – вот лишь часть цифровых инструментов, которыми вооружились налоговые органы.
На сегодняшний день вызов на комиссию по легализации налоговой базы воспринимается налогоплательщиками как форма налоговой проверки. Это значит, что фактического снижения количества выездных налоговых проверок не произошло.
В силу обременительности выездной проверки по всем налогам или даже выездной тематической проверки по НДС для любого подконтрольного лица налоговые органы наделены инструментом воздействия, который может быть использован для понуждения подконтрольных лиц к увеличению размера заработной платы, исключению ряда расходов, уменьшению вычетов по НДС, дополнительной уплате налогов или иному изменению предпринимательской деятельности.
Налогоплательщики серьезно обеспокоены использованием принципа доначисления недоимки тем, кто может ее оплатить, – т.е. действующим предпринимателям. И что делать в этой ситуации добросовестным налогоплательщикам, неясно. Соответственно, каждый налогоплательщик вынужден самостоятельно решать, насколько он готов доказать непричастность к занижению налоговой базы, затратив массу времени на суды, проверки, отвлекая ресурсы бизнеса от осуществления приносящей прибыль деятельности.
Что касается так называемых «технических компаний», они не подвергаются налоговым проверкам и вызовам на комиссии (поскольку с них реально нечего взыскать). И если «фактические собственники» не прекратили деятельность такой компании (путем ликвидации или присоединения к другому юрлицу), налоговые органы используют способ ее «закрытия» путем исключения из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа или в связи с наличием в данном реестре недостоверных сведений о юрлице, хотя у налогового органа есть возможность проверки такой компании, доначисления налогов и привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих лиц.
Тем не менее налоговое законодательство РФ практически не содержит норм, регулирующих порядок работы таких комиссий, в том числе устанавливающих права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов.
НК РФ включает лишь две нормы, опосредованно связанные с проведением комиссий. Одна устанавливает, что налоговые органы на основании письменного уведомления вправе вызывать в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов (подп. 4 п. 1 ст. 31). Согласно другой норме (п. 1 ст. 82) налоговый контроль может проводиться в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков.
Также можно обратиться к положениям Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, в которой дано описание отбора налогоплательщиков для проведения выездного контроля по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения, а также письма ФНС, содержащего описание действий, предпринимаемых для так называемой «легализации налоговой базы».
Но поскольку налоговая комиссия – форма налогового контроля, очевидно, что в НК РФ должны быть предусмотрены нормы, регулирующие порядок и сроки проведения комиссий по легализации, в том числе порядок запроса и предоставления информации, права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.
Хотелось бы обратить особое внимание на необходимость законодательного закрепления порядка раскрытия налогоплательщику информации, которую получает и использует налоговый орган. Сегодня налоговые органы в ходе проведения комиссии просто констатируют факт наличия у них соответствующей информации. Налогоплательщик, в свою очередь, ее проверить не может. Он правомочен использовать только сведения из «Контур-Фокуса», «СПАРКА» и прочих открытых сводных баз данных, в которых в отношении контрагентов на момент совершения сделки, а также на момент проведения заседания комиссии какой-либо «негативной» информации нет.
Также требуют регулирования порядок формирования и представления налогоплательщиком его позиции и доказательств (по аналогии с возражениями на акт налоговой проверки). Сейчас, например, на заседании комиссии по НДС до налогоплательщика просто доводится информация о выявленных расхождениях и «сложных» разрывах с соответствующими требованиями представления уточненной декларации и доплаты налогов.
В то же время сам налогоплательщик исключен из процесса выявления обстоятельств и сбора доказательств. Фактически он «косвенным путем» привлекается к «добровольной» налоговой ответственности в виде уплаты налогов и пени. Как это соотносится с презумпцией невиновности, декларируемой ст. 108 НК РФ, непонятно. В п. 6 названной статьи установлено: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке». Где же этот порядок установления виновности или невиновности налогоплательщика при вызове его на комиссию и при ее проведении?
Кроме того, не определен порядок фиксирования результатов заседания комиссии. Как правило, это протокол (по аналогии с оформлением протокола по рассмотрению материалов налоговой проверки), который составляется далеко не всегда, а если и оформляется, то в нем отражаются далеко не все озвученные доводы и аргументы сторон, результаты и решения комиссии – часть обстоятельств и решений остаются «за кадром». Неурегулированность создает возможности для злоупотреблений (например, со стороны налоговых органов – последующие выездные проверки, со стороны правоохранительных органов – направление запросов контрагентам налогоплательщика по тем же основаниям, со стороны налогоплательщиков – непринятие согласованных мер или неподача уточненной декларации).
Следовательно, обеим сторонам нужны гарантии.
Налогоплательщикам – возможность минимизации налоговых рисков; освобождение от камеральных и выездных налоговых проверок по налогу за периоды, в отношении которых состоялось заседание комиссии и были приняты взаимовыгодные решения; исключение последствий в виде «автоматических» доначислений налогов (НДС в предыдущих и последующих кварталах, налога на прибыль в связи с исключением вычетов по НДС); возможность получения рассрочки (отсрочки) по уплате налогов (пеней), ведь зачастую сумма к уплате может оказаться внушительной (совершенно разные ситуации, когда речь идет об уплате 100 тыс. или 100 млн руб.), а единовременная уплата значительных сумм может повлечь невозможность дальнейшего ведения бизнеса, а также открытие в отношении налогоплательщика процедуры банкротства.
Налоговым органам, в свою очередь, нужны гарантии определения оптимального режима налогового контроля; получения от налогоплательщиков документов и информации, уточненной налоговой отчетности; снижения количества контрольных мероприятий; увеличения поступлений налогов в бюджет.
Нормы законодательства о налогах и сборах, которые необходимо разработать и принять, должны обеспечить оптимальные для каждой из сторон решения.
Как вариант результату работы комиссий можно придать характер эффекта, схожего с правовыми последствиями установления режима налогового мониторинга в соответствии с НК РФ.
Другим способом решения проблем может быть закрепление возможности подписания налогоплательщиком и налоговым органом двустороннего документа, который будет отражать достигнутые договоренности о прекращении потенциального спора, исключающие возникновение соответствующих налоговых последствий в будущем. Действующее законодательство не предусматривает такой возможности. А для налогоплательщика – это шанс сохранить бизнес, восстановить платежеспособность организации и ее деловую репутацию, а также применения к нему более мягкого режима санкций. В свою очередь, для налогового органа подписание соглашения – путь увеличения поступлений в бюджет по результатам достигнутых договоренностей. И для обеих сторон – снижение многих правовых рисков, сокращение последующих административных и судебных издержек, которые могли бы возникнуть в случае дальнейшего развития конфликта.
Эффективность данного метода решения вопросов базируется на принципе договоренности сторон о прекращении спора на конкретных условиях и признании ими определенных обстоятельств дела (например, обоснованности расходов, наличия деловой цели, приемлемости способов налоговой оптимизации, используемых налогоплательщиком), от которых зависит наступление соответствующих налоговых последствий (действительный размер налоговой обязанности).
Все перечисленные вопросы требуют решения. В налоговом законодательстве, в отличие от гражданского, нет такого понятия, как обычай – сложившееся и широко применяемое, но не предусмотренное законодательством правило поведения.
В заключение отмечу, что необходимо установить понятные для сторон «правила игры». Четкое понимание правил проведения комиссий по легализации позволит достичь более эффективных результатов во взаимоотношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами.
