Налогообложение НДФЛ процентов по вкладам (счетам) с 2021 г.

Согласно информации Агентства по страхованию вкладов, на 1 марта 2020 г. в банках было открыто 5,9 млн счетов физических лиц на сумму свыше 1 млн руб.¹ Представляется, что информация о количестве счетов не учитывает ситуации, когда физическое лицо разместило в нескольких банках вклады, размер каждого из которых составляет меньше 1 млн руб., но при этом их общая сумма превышает данный показатель. При таком подходе, который будет применяться в целях налогообложения с 2021 г., количество счетов на сумму свыше 1 млн руб. превышает 5,9 млн счетов. Это дает общее представление о числе физлиц, чьи доходы в виде процентов по вкладам (счетам) с будущего года подпадут под налогообложение.

Налогообложение процентов по вкладам с 2021 г. (Федеральный закон от 1 апреля 2020 г. № 102-ФЗ) затронет интересы как обычных граждан, так и состоятельных, включая инвесторов, аккумулирующих денежные средства на счетах в ожидании «точки входа» на фондовый рынок в связи с падением рынков, а также лиц, которые в рамках второго этапа «амнистии капитала» перевели денежные средства в российские банки.

Обложение НДФЛ процентов по вкладам и процентов по остаткам на счетах идентично, поэтому далее для краткости будет использоваться один термин – «вклад».

Действующая редакция п. 1 ст. 214.2 НК РФ предусматривает, что проценты по вкладам (остаткам на счетах) в рублях облагаются НДФЛ по ставке 35% только в том случае, если ставка по договору превышает ключевую ставку Банка России (сейчас она составляет 6%) на 5 процентных пунктов (т.е. если процентная ставка превышает 11%), а проценты по вкладам (остаткам на счетах) в валюте облагаются НДФЛ по ставке 35%, только если ставка по договору превышает 9% годовых. В настоящее время банки не устанавливают таких высоких ставок по вкладам в рублях или в валюте, что приводит к отсутствию налогообложения процентных доходов.

Изменения (в т.ч. в ст. 214.2 НК РФ), вступающие в силу с 1 января 2021 г., предполагают взимание НДФЛ с процентов по всем вкладам (остаткам по счетам), если сумма процентов по всем остаткам на счетах одного налогоплательщика превышает необлагаемую сумму процентов, рассчитанную как произведение 1 млн руб. и ключевой ставки Банка России на 1 января налогового периода (на 1 января 2020 г. – 6,25%). То есть в 2020 г. необлагаемая сумма процентов могла бы составлять 62,5 тыс. руб. Следовательно, в отличие от действующего регулирования, когда фактически НДФЛ не уплачивается, с 2021 г. увеличится число налогоплательщиков, уплачивающих указанный налог с процентов по вкладам и остаткам по счетам.

Практический вывод из сказанного заключается в том, что проценты по вкладам будут облагаться НДФЛ (с учетом необлагаемой суммы) в следующих случаях.

Во-первых, если сумма всех вкладов налогоплательщика в одном или нескольких банках превышает 1 млн руб.

Предположим, в 2021 г. размер вклада налогоплательщика составляет 1,1 млн руб., процентная ставка банка по вкладу – 4,5%. Сумма процентов по вкладу за 2021 г. в таком случае составит 49,5 тыс. руб. (1,1 млн руб. х 4,5%).

В ближайшее время Банк России планирует понизить ключевую ставку до 4,5% годовых, поэтому мы презюмируем, что такая ставка будет действовать и на 1 января 2021 г. Тогда сумма необлагаемых процентов составит 45 тыс. руб. (1 млн руб. х 4,5%). Следовательно, часть процентов в размере 4500 руб. (49 500 руб. – 45 000 руб.) будет подлежать обложению НДФЛ.

Следует обратить внимание, что налогообложение процентов по вкладу (с учетом необлагаемой суммы процентов) возникает даже в том случае, если процентная ставка по вкладу в банке совпадает с ключевой ставкой Банка России, но при этом размер вклада в банке превышает 1 млн руб.

Во-вторых, если процентная ставка по вкладу превышает учетную ставку Банка России на 1 января отчетного года при условии, что сумма вклада является крупной.

Допустим, в 2021 г. размер вклада налогоплательщика составляет 900 тыс. руб., процентная ставка банка по вкладу – 5,5%. Таким образом, размер процентов по вкладу за 2021 г. составит 49,5 тыс. руб.

Как отмечалось, с учетом презумпции о ключевой ставке Банка России на 1 января 2021 г. в размере 4,5% годовых сумма необлагаемых процентов составит 45 тыс. руб. Следовательно, часть процентов в размере 4500 руб. (49 500 руб. – 45 000 руб.) будет подлежать обложению НДФЛ. Важно учитывать, что налогообложение процентов по вкладу (с учетом необлагаемой суммы процентов) состоится даже в том случае, если сумма вклада меньше 1 млн руб., но при этом процентная ставка по вкладу больше ключевой ставки Банка России.

Исходя из этого, некорректным, на мой взгляд, является Разъяснение Минфина РФ от 2 апреля 2020 г. «Об уплате НДФЛ с процентных доходов по вкладам» о том, что «налог не затронет людей, у которых сбережения не превышают 1 миллион рублей».

В-третьих, при открытии вклада на срок более года и снижении ключевой ставки Банка России на 1 января последующего года (последующих лет) при условии, что сумма вклада является крупной. Тогда возможна ситуация, когда в одном году налогооблагаемого дохода не появится, а в следующем– после снижения ключевой ставки Банка России – такой доход возникнет автоматически, поскольку процентная ставка по вкладу остается неизменной в условиях снижения ключевой ставки Банка России (подробнее см. предыдущий пункт).

Еще один вывод заключается в том, что государство наконец определилось с тем, кого считать средним классом, чтобы «безболезненно» взимать налоги.

Существуют многочисленные определения понятия «средний класс». Иной раз представляется, что данное понятие, как «вечно ускользающий хитрый Джо», трудноуловимо. Но теперь в споре об этом поставлена «неуверенная» точка – средний класс был «оцифрован»: фактически к этой когорте отнесены обладатели свободных денежных средств в размере свыше 1 млн руб. Это, на мой взгляд, важно для понимания налоговой политики государства и дальнейшего развития налогообложения физических лиц в текущей турбулентной экономической ситуации, предполагающей возможность усиления налогообложения в будущем.

С 1 января 2021 г. ставка НДФЛ по доходам в виде процентов будет снижена с 35% до 13% для всех налогоплательщиков – как налоговых резидентов, так и нерезидентов. Полагаю, это пусть и небольшой, но положительный момент изменений. Однако с течением времени в условиях глобального экономического кризиса государство может счесть столь значительное снижение ставки на доходы людей, которых оно, не задумываясь, отнесло к среднему классу, необоснованным. Поэтому налоговая ставка на доходы в виде процентов по вкладам не выглядит устойчивой и в ближайшие годы может быть повышена.

В среднем НДФЛ по процентам по вкладам (остаткам на счетах) может составить менее 1 п.п. То есть если сейчас ставка по вкладу в среднем составляет 6%, реальная доходность по нему с учетом НДФЛ по ставке 13% составит 5,22%. Это снижает привлекательность вкладов и их способность хотя бы частично компенсировать инфляцию. Чтобы нивелировать данный эффект, законодатель снизил налоговую ставку и ввел необлагаемую сумму процентов. Изменения снижают доходность вкладов, но пока (до резкого ухудшения экономической ситуации) не являются критичными, поскольку вклады рассматриваются как консервативный способ сбережений, который и ранее редко когда позволял обогнать инфляцию.

Как и до изменений, у налогоплательщиков не будет обязанности подавать налоговую декларацию (3-НДФЛ) в связи с получением процентов по вкладам или остаткам на счетах. Это, полагаю, также стоит оценивать положительно. Дробление вкладов и их размещение в различных банках не приведет к снижению налогового бремени, поскольку в налоговой базе суммируются проценты по всем вкладам (остаткам на счетах) налогоплательщика во всех банках.

В налоговой базе не будут учитываться проценты по вкладам (остаткам на счетах) в рублях, если ставка не превышает 1% годовых. Следовательно, средства на «зарплатных» (текущих) счетах и вкладах до востребования не будут подпадать под налогообложение. При этом важно обратить внимание, что законодатель пресек «игру против рубля» путем конвертации рублей в иностранную валюту и перевода на счет под низкий (менее 1%) процент годовых с тем, чтобы избежать НДФЛ (такая тактика на практике может использоваться при аккумулировании средств в валюте, в т.ч. для последующего инвестирования в ценные бумаги в удобный момент). Дело в том, что рассматриваемое освобождение от НДФЛ распространяется только на вклады (остатки на счетах) в рублях, но неприменимо к вкладам (остаткам на счетах) в валюте.

Изменения, вносимые в п. 3 ст. 214.2 и п. 6 ст. 228 НК РФ, предполагают, что расчет НДФЛ осуществляется налоговым органом на основе сведений о суммах выплаченных физическим лицам процентов, которые будут представляться банками до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом). При этом основанием для уплаты этого налога является налоговое уведомление, полученное от налоговых органов. Налоговые органы будут направлять физическим лицам уведомления после окончания календарного года, в котором физическим лицом получены процентные доходы. Срок направления уведомлений не установлен, и это позволяет налоговым органам достаточно свободно относиться к исполнению их обязанности по рассылке уведомлений, что создает риск нарушения прав налогоплательщиков. Физические лица обязаны уплатить НФДЛ на основе уведомлений не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом).

Таким образом, впервые налогоплательщики будут обязаны уплатить НДФЛ с процентного дохода, полученного ими в 2021 г., в 2022 г. – до 1 декабря 2022 г. – на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.

Если физическое лицо открывает вклад в 2021 г. и проценты по вкладу выплачиваются в конце срока вклада в 2022 г., то в 2021 г. у физлица отсутствует процентный доход и, как следствие, НДФЛ не уплачивается (см. Разъяснение Минфина от 2 апреля 2020 г.).

С процентов по вкладу, выплаченных в 2020 г., НДФЛ не уплачивается, поскольку данным налогом процентный доход физлица будет облагаться с 2021 г. (письмо ФНС России от 21 апреля 2020 г. № БС-3-11/3162@).

На мой взгляд, важно учесть следующую особенность долгосрочных открываемых в 2020 г. вкладов, проценты по которым выплачиваются по окончании срока. Изменения, внесенные в НК РФ, не предусматривают особенностей налогообложения таких вкладов. Это означает, что проценты за весь период, на который был открыт долгосрочный вклад, включая 2020 г., подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% по окончании срока такого вклада.

Например, вклад открыт в 2020 г. сроком на три года с выплатой всех процентов в конце срока вклада. Несмотря на то что новые правила налогообложения процентов будут действовать с 2021 г., в данном случае проценты за весь срок вклада (включая проценты за 2020 г.) будут выплачены только в 2023 г. Поскольку НК РФ не предусматривает специальных правил налогообложения процентов для рассматриваемой ситуации, в 2023 г. проценты за весь срок вклада (в т.ч. за 2020 г.) будут облагаться НДФЛ по ставке 13%.

Ни в НК РФ, ни во внесенных в него изменениях не разъясняется, что делать налогоплательщику, который не получил уведомления или получил его, но в нем процентный доход отражен некорректно (например, отражена лишь часть процентного дохода или доход, отсутствующий в отчетном налоговом периоде, в т.ч. доход за прошлые налоговые периоды). Также не урегулирован порядок обжалования уведомлений, в которых указаны некорректные суммы налогов. Для сравнения: по общему правилу, если налогоплательщик не получил налогового уведомления для уплаты имущественных налогов (налог на имущество, земельный, транспортный), он обязан самостоятельно уведомить налоговый орган о наличии у него объектов налогообложения. В противном случае ему грозят санкции (п. 2.1 ст. 23 НК РФ).

В связи с этим в текущей экономической ситуации не исключено формирование противоречивой судебной практики, которая может сформулировать аналогичную обязанность налогоплательщика – хотя она прямо не закреплена в НК РФ – применительно к рассматриваемой ситуации (процентам по вкладам и остаткам на счетах).

Для устранения риска возникновения спорных ситуаций полагаю необходимым внести дополнительные изменения в НК РФ. С практической точки зрения, во избежание негативных последствий налогоплательщикам рекомендуется самостоятельно контролировать получение уведомления от налогового органа и расчет НДФЛ на проценты по вкладам и остаткам на счетах и заблаговременно уплатить единый налоговый платеж на основании п. 1 ст. 45.1 НК РФ, если у них возникнут обоснованные сомнения в том, что они получат налоговое уведомление в срок.

Кроме того, если физлицо получит уведомление, в котором отражена некорректная сумма налогов, рекомендуется незамедлительно связаться с налоговой инспекцией для прояснения ситуации, а также подать декларацию, в которую включены данные налогоплательщика о размере процентного дохода, и приложить копии выписок по счету.

Кроме того, п. 2 ст. 52 НК РФ предусматривает ограничение на глубину расчета имущественных налогов физлиц. Так, налоговый орган исчисляет имущественные налоги не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления. В рассматриваемой ситуации (т.е. применительно к процентному доходу по вкладам и остаткам на счетах) такое ограничение отсутствует.

Думается, на практике это может вызвать споры с налоговыми органами, и налогоплательщикам-физлицам придется защищать их права в суде. На текущем этапе вероятность положительного исхода спора для налогоплательщика представляется средней, что также чревато появлением противоречивой практики.

В связи с этим представляется целесообразным распространить предусмотренное п. 2 ст. 52 НК РФ трехлетнее ограничение на глубину расчета налогов на рассматриваемую ситуацию. Во избежание негативных последствий налогоплательщикам также рекомендуется самостоятельно контролировать получение уведомления от налогового органа и расчет НДФЛ на проценты по вкладам и остатки по счетам и заблаговременно уплатить единый налоговый платеж на основании п. 1 ст. 45.1 НК РФ, если у них возникают обоснованные сомнения в своевременном получении налогового уведомления.

Отдельно отмечу, что изменения отменяют льготы и вводят обложение НДФЛ по ставке 13% купонов корпоративных облигаций – независимо от даты выпуска (до 1 января 2017 г. или после), а также процентов по государственным и муниципальным облигациям.