13 мая Конституционный Суд вынес Постановление № 20-П/2025, в котором конкретизировал основания для освобождения налогоплательщика от уплаты пени в связи с несоблюдением срока вручения ему акта проверки.
Привлечение к налоговой ответственности
В отношении АО «Научно-производственное предприятие «КлАСС» была проведена выездная налоговая проверка. По ее итогам было вынесено решение о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении суммы налогов и пени за 2014 и 2015 гг. Основанием для этого послужил установленный в результате проверки факт создания формального документооборота между предприятием и одним из его контрагентов в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
АО НПП «КлАСС» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительным решения налогового органа. Суд установил, что послужившее основанием для проведения выездной налоговой проверки в отношении предприятия решение было принято 26 декабря 2016 г., справка о проведенной выездной налоговой проверки составлена 25 декабря 2017 г., акт налоговой проверки составлен 26 февраля 2018 г., однако вручен АО НПП «КлАСС» лишь 12 августа 2021 г., решение же по результатам налоговой проверки было принято 15 июня 2022 г. и вручено заявителю 22 июня 2022 г. При этом проведение проверки приостанавливалось, продлевались сроки рассмотрения ее материалов, в том числе с учетом направляемых налогоплательщиком возражений на акт проверки.
Тем не менее он отказал в удовлетворении исковых требований, отметив, в частности, что само по себе несоблюдение налоговым органом установленного законом пятидневного срока вручения налогоплательщику акта налоговой проверки с даты составления этого акта не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, не возлагает на предприятие каких-либо не предусмотренных налоговым законодательством обязанностей, не создает препятствий в осуществлении им предпринимательской и иной экономической деятельности, а также не является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Также суд пришел к выводу об обоснованности начисления АО НПП «КлАСС» пени за весь период просрочки уплаты налогов, поскольку в силу положений ст. 75 Налогового кодекса исчисление пени связывается с моментом образования налоговой недоимки и датой ее погашения, а не с действиями либо бездействием должностных лиц налоговых органов при оформлении результатов налоговой проверки. В свою очередь, предприятие не воспользовалось правом своевременно уплатить недоимку по налогам и тем самым прекратить начисление пеней. По утверждению предприятия, позднее оно уплатило всю сумму выявленной по результатам выездной налоговой проверки налоговой недоимки и начисленных ему пеней. Апелляция и кассация согласились с этим, позднее судья Верховного Суда отказал в передаче кассационной жалобы предприятия для рассмотрения по существу.
Позиция Конституционного Суда
В жалобе в Конституционный Суд АО НПП «КлАСС» просило признать п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 75, абз. 1 п. 1, абз. 1 п. 2, п. 3 и абз. 1 п. 5 ст. 100, п. 1 и 7, абз. 1 п. 8 и п. 14 ст. 101 НК противоречащими Конституции РФ, поскольку они позволяют начислить налогоплательщику пени за период незаконного бездействия налогового органа, выразившегося в нарушении им срока вручения проверяемому лицу или его представителю акта выездной налоговой проверки.
Изучив жалобу, КС указал, что оспариваемые законоположения являются предметом его рассмотрения в той мере, в какой на их основании вышестоящим налоговым органом или судом по заявлению налогоплательщика разрешается вопрос о признании недействительным и подлежащим отмене принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в части начисления пени за весь период со дня возникновения недоимки по день исполнения обязанности по уплате налога в случае несоблюдения налоговым органом установленного законом срока вручения налогоплательщику акта проверки.
Как заметил Конституционный Суд, он неоднократно указывал, что пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной платежей со стороны налогоплательщика. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В системе действующего налогового законодательства обязанность по своевременной уплате налога в установленном законом размере, как и ответственность за ее неисполнение, возложена именно на налогоплательщика, который в том числе обязан в полной мере компенсировать нанесенный им ущерб несвоевременной уплатой налогов путем уплаты пени за каждый день просрочки. Уплата пени связывается с днем возникновения недоимки по налогу и начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения соответствующей обязанности налогоплательщиком по день ее исполнения (Постановление от 17 декабря 1996 г. № 20-П; определения от 28 мая 2020 г. № 1115-О, от 28 марта 2024 г. № 603-О, от 25 июня 2024 г. № 1726-О и др.).
КС подчеркнул, что именно налогоплательщик, чьи неправомерные действия фактически послужили причиной несвоевременной уплаты налога, выявленной в ходе контрольных мероприятий налоговым органом, обязан уплатить пени в установленном законом размере. При этом противоправность неуплаты налогов таким лицом в итоге подтверждается в установленной законом процедуре, предполагающей в том числе судебный контроль за действиями и решениями налогового органа, притом что денежные средства в размере налоговой задолженности, причитающиеся к уплате в бюджет, до момента их взыскания используются таким налогоплательщиком по его усмотрению в собственных интересах.
В то же время, отметил Суд, Налоговый кодекс позволяет учесть поведение налогоплательщика в рамках налоговых правоотношений, в том числе характер совершенного налогового правонарушения (умысел или неосторожность), создание препятствий в проведении налоговым органом контрольных мероприятий, самостоятельную корректировку налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога, внесение денежных средств в счет уплаты налогов на момент принятия решения налоговым органом, выполнение им письменных разъяснений уполномоченного органа и т.п., что влияет в том числе на освобождение налогоплательщика от начисления пени или от налоговой ответственности.
В качестве элемента правового механизма, предусмотренного Налоговым кодексом, обеспечивающего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, выступает и система мер налогового контроля, которым признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах. Одним из полномочий налоговых органов в рамках налогового контроля является проведение их должностными лицами в отношении налогоплательщика налоговой проверки. Порядок и сроки проведения налоговых проверок регламентированы положениями главы 14 НК, посвященными налоговому контролю, в частности ст. 88 и 89. Так, согласно ст. 89 данного Кодекса выездная налоговая проверка, предметом которой, если иное не предусмотрено названной главой, является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа. Выездная проверка не может продолжаться более 2 месяцев; указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях – до 6 месяцев; основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом в силу п. 8 данной статьи срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Конституционный Суд напомнил, что оформление результатов налоговой проверки осуществляется в соответствии со ст. 100 НК: по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки в течение 5 дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом или его представителем, если иное не предусмотрено этим пунктом. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом допустимо приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений.
Впоследствии руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, рассматривает ее материалы в порядке, определенном ст. 101 НК. В соответствии с ее положениями в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в абз. 1 п. 6 ст. 100 данного Кодекса, принимается решение о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля применяются специальные правила ст. 101 НК, касающиеся проведения указанных мероприятий и рассмотрения составляемого по их итогам дополнения к акту налоговой проверки с учетом предусмотренных налоговым законодательством сроков.
В свою очередь, отметил КС, последующая процедура взыскания задолженности за счет средств на счетах в банках, электронных денежных средств и цифровых рублей, а также за счет иного имущества налогоплательщика получила детальную регламентацию в Налоговом кодексе, в том числе в части обязательных для соблюдения налоговым органом сроков.
Конституционный Суд обратил внимание, что он неоднократно указывал, что детальная регламентация порядка и сроков проведения мероприятий налогового контроля и оформления их результатов, в том числе положениями ст. 100 и 101 НК, направленная на регулирование отношений между налоговым органом и проверяемым налогоплательщиком, обеспечивает возможность защиты налогоплательщиком своих прав в рамках этих мероприятий. Гарантиями прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля выступают, в частности, обязательность отражения в акте налоговой проверки всех необходимых сведений относительно ее содержания, в том числе о проводивших ее лицах, обязательное вручение акта проверяемому лицу в пределах срока проведения контрольных мероприятий, обязательные для налогового органа сроки рассмотрения и принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Как разъяснил КС, соблюдение государственными органами в налоговых правоотношениях временных пределов их принудительных полномочий обусловлено в особенности тем, что с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных данных, связанных с выявлением недоимки и налогового правонарушения. Закрепление в НК соответствующих сроков преследует цель, с одной стороны, гарантирования прав налогоплательщика, а с другой – установления пределов допускаемого законом ограничения его прав налоговыми органами (постановления от 14 июля 2005 г. № 9-П, от 14 июля 2023 г. № 41-П, от 25 октября 2024 г. № 48-П; Определение от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П).
В частности, пояснил Конституционный Суд, в целях гарантирования прав налогоплательщиков ст. 101 НК предусматривает в п. 14, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных данным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. В силу указанного пункта основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки; к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
КС добавил, что неоднократно обращал внимание на то, что по своему буквальному содержанию п. 14 ст. 101 НК, как не содержащий исчерпывающего перечня оснований для отмены вышестоящим органом или судом решения налогового органа, направлен на защиту прав налогоплательщиков, а не на их ограничение. При этом упоминание законодателем в данном законоположении отдельных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в частности обеспечения участия в ней проверяемого лица, в качестве существенных направлено на установление безусловных оснований для отмены решения налогового органа. В этой связи в п. 73 Постановления Пленума ВАС от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ» разъяснено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании ст. 101 или ст. 101.4 НК, недействительным. Соответственно, отмена решения налогового органа в связи с нарушением должностными лицами этого органа иных требований налогового законодательства возможна только тогда, когда исходя из обстоятельств конкретного дела установлена существенность таких нарушений.
Само по себе несоблюдение налоговым органом сроков проведения налоговой проверки или рассмотрения ее материалов не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и заведомо не предрешает его законности в целом, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу п. 14 ст. 101 НК. Однако превышение указанных сроков при определенных обстоятельствах может приобретать характер существенного нарушения и, соответственно, признаваться основанием для отмены принятого налоговым органом решения, в частности в тех случаях, когда такое нарушение должностными лицами установленных требований имеет значительные фискальные последствия и приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (Постановление от 16 июля 2004 г. № 14-П и др.).
Как заметил КС, с таким подходом федерального законодателя согласуются и разъяснения Пленума ВС РФ, данные им в Постановлении от 28 июня 2022 г. № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства РФ и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ», имеющие общий характер для различных видов государственного контроля. Согласно п. 19 данного постановления, если конкретные нарушения, связанные с несоблюдением порядка принятия решения, невыполнением требований к форме и содержанию решения, определены законом как существенные (грубые), сам факт наличия этих нарушений является достаточным для вывода о его незаконности, при этом в качестве нормы, устанавливающей подобные требования, в постановлении упомянут п. 14 ст. 101 НК. Иные требования к порядку принятия решения, совершения оспариваемого действия также подлежат проверке судом на предмет их соблюдения, и, если допущенные нарушения являются существенными для административного истца (заявителя) и влияют на исход дела, они могут служить основанием для вывода о незаконности такого решения или действия.
Конституционный Суд напомнил, что Налоговый кодекс устанавливает сроки принятия налоговым органом решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет, в частности, денежных средств на счетах налогоплательщика в банках во внесудебном порядке и сроки обращения в суд с заявлением о взыскании такой задолженности в судебном порядке, сроки принятия налоговым органом постановления о взыскании налоговой задолженности за счет иного имущества налогоплательщика во внесудебном порядке, а также сроки обращения в суд с заявлением о взыскании задолженности за счет такого имущества в судебном порядке. Кроме того, данным Кодексом установлен специальный порядок признания безнадежной к взысканию задолженности, числящейся за налогоплательщиком, погашение или взыскание которой оказались невозможными, предполагающий, в частности, принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания, в том числе вынесение им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности.
При этом, отметил КС, как следует из правоприменительной практики, нарушение налоговым органом сроков взыскания сумм налоговой задолженности и, соответственно, пени может быть обусловлено несоблюдением им сроков проведения мероприятий налогового контроля. В частности, суды указывают на утрату налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке в случае превышения из-за допущенных им нарушений совокупности сроков совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и оформления их результатов (п. 31 Постановления Пленума ВАС от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ»; п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом ВС 20 декабря 2016 г.).
Утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке из-за длительного невручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки уже сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности соответствующих контрольных мероприятий и о существенности названного нарушения. Вывод об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания недоимки и пени может быть сделан в процедуре судебного оспаривания налогоплательщиком действий (бездействия) налогового органа и решений, принятых им при проведении выездной налоговой проверки. Поэтому в таком случае отсутствует необходимость признания судом в отдельном производстве в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 59 НК налоговой задолженности безнадежной к взысканию в связи с истечением установленного срока ее взыскания, пояснил Конституционный Суд.
Он указал, что поскольку Налоговый кодекс включает в понятие задолженности по уплате налогов, помимо суммы недоимки, также пени, штрафы, проценты и суммы налогов, подлежащих возврату в бюджетную систему в установленных случаях, и не предполагает возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено, то и пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога. В свою очередь, обязанность налогоплательщика исполнить решение налогового органа путем погашения налоговой задолженности прекращается в случае признания вышестоящим налоговым органом или судом указанного решения недействительным, в том числе в связи с установлением судом утраты возможности принудительного взыскания выявленной в ходе контрольных мероприятий налоговой задолженности.
Таким образом, Конституционный Суд признал оспоренные нормы НК не противоречащими Конституции РФ, поскольку – притом что пеня, установленная федеральным законодателем как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения соответствующей обязанности плательщиком по день ее исполнения – они предполагают, что основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта проверки, если оно признано существенным нарушением требований налогового законодательства, о чем во всяком случае свидетельствует установленная в рамках рассмотрения заявления об отмене решения налогового органа утрата им возможности принудительного взыскания налоговой задолженности, в том числе в части пени, вследствие такого нарушения.
Поскольку защита прав налогоплательщика в связи с нарушением налоговым органом срока вручения акта налоговой проверки могла быть обеспечена иным способом, чем тот, о применении которого заявитель ставил вопрос в конкретном деле, Конституционный Суд пришел к выводу об отсутствии оснований для пересмотра правоприменительных решений, вынесенных в отношении заявителя.
Комментарий представителя заявителя
Представитель заявителя, адвокат Адвокатской фирмы «Юстина» Дмитрий Шубин считает, что данное в постановлении конституционное толкование является полезным для всех налогоплательщиков.
«Единственное, я не понял, почему КС пришел к выводу об отсутствии оснований для пересмотра правоприменительных решений, вынесенных в отношении заявителя», – заметил он. Адвокат пояснил, что вручение налогоплательщику акта налоговой проверки позднее на 3,5 года, а решения по результатам проверки позднее на 5 лет – это существенное нарушение процессуальных норм НК, на которое со ссылкой на судебные акты Конституционного Суда и указывал заявитель. Арбитражные суды, тем не менее, отказались признать решение налогового органа по этому процессуальному основанию недействительным.
Дмитрий Шубин напомнил о принципе «суд знает право», исходя из которого арбитражный суд при рассмотрении дела налогоплательщика не может не знать, что вручение акта налоговой проверки с опозданием на 3,5 года является, во-первых, существенным процессуальным нарушением норм НК, а во-вторых, это нарушение ведет к утрате налоговым органом возможности взыскания налоговой задолженности, пени и штрафа. «Поэтому налогоплательщик и не должен был, оспаривая решение налогового органа о доначислении налогов, заявлять отдельный довод об утрате налоговым органом возможности взыскания налоговой задолженности, пени и штрафа. Достаточно заявить о существенном нарушении процессуальных норм НК. Не пишет об этом и сам Конституционный Суд в своем постановлении, – указал адвокат. – КС фактически признав, что так делать нельзя, не отправил дело заявителя на пересмотр. Налогоплательщики, которые уплатили налоговые доначисления добровольно, как сделал это заявитель, и оспаривают законность решения об этих доначислениях, поставлены в неравные условия с теми налогоплательщиками, которые оспаривают решения налоговых органов о принудительном взыскании налоговых доначислений. Не написал КС и то, какой срок невручения акта налоговой проверки является существенным. Очевидно, что 2 года – это существенно. По делу заявителя это было 3,5 года, что более, чем существенное нарушение срока».
Эксперты о выводах Конституционного Суда
Заместитель директора юридического агентства «Сезар Консалтинг» Ольга Колозина отметила, что правовая позиция КС не является новой. Она пояснила, что последняя судебная практика свидетельствует о том, что исчисление пени суды связывают именно с моментом образования налоговой недоимки и датой ее погашения, а не с действиями либо бездействием должностных лиц налоговых органов. «По мнению КС, основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта проверки, если оно признано существенным нарушением требований налогового законодательства. В данном случае суды посчитали несущественным нарушением вручение акта налогоплательщику спустя практически три года после его составления. Вместе с тем, напомнила она, регламентация сроков вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, как и, вообще, сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение баланса интересов участников правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обеспечение правовой определенности», – отметила она.
Эксперт обратила внимание, что Конституционный Суд еще в Постановлении № 14-П/2004 указывал, что НК исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля, и если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в средство подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции недопустимо.
«Получается, что с одной стороны, ст. 22 НК гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту их прав и законных интересов. С другой стороны, как в данном случае, – если налоговый орган нарушает механизм защиты прав налогоплательщика, действия инспекции признаются, тем не менее, добросовестными. Таким образом, в настоящее время в судебной практике по вопросам налогового администрирования сложилась парадоксальная, на мой взгляд, ситуация», – заключила Ольга Колозина.
Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин отметил: несмотря на то что Конституционный Суд подтвердил конституционность оспариваемых положений Налогового кодекса, он придал им особый конституционно-правовой смысл. КС указал, что несоблюдение налоговым органом сроков вручения акта проверки может быть основанием для освобождения налогоплательщика от пени, если такое нарушение признано существенным. В частности, это касается случаев, когда задержка привела к утрате возможности принудительного взыскания задолженности. «Позиция Конституционного Суда направлена на обеспечение справедливости в налоговых правоотношениях, учитывая как интересы бюджета, так и права налогоплательщиков: налогоплательщик не должен нести бремя пени за просрочку, вызванную незаконными действиями налоговых органов», – пояснил он.
Тем не менее Василий Ваюкин заметил некоторые неясности и потенциальные вопросы. «Во-первых, это критерии существенности нарушения: какие конкретные обстоятельства делают нарушение сроков вручения акта проверки существенным? В постановлении указано, что утрата возможности взыскания задолженности является таким критерием, но остаются вопросы о других возможных ситуациях. И каким образом арбитражные суды будут применять данное постановление на практике? Возможны разночтения в оценке существенности нарушений, что может привести к неоднозначной судебной практике. В данном деле нарушение очевидно – просрочка вручения акта проверки составила более трех лет. А будет ли признано существенным нарушение срока вручения акта проверки в течение длительного срока, например, на один год, при том, что возможность взыскания налоговой задолженности не утрачена? Но ведь такая просрочка влечет дополнительные существенные финансовые потери для налогоплательщика, особенно с учетом того, что при просрочке свыше 30 дней пеня начисляется из расчета 1/150 ставки Центробанка за каждый день просрочки, а ставка составляет 21%. Практика показывает, что нарушение сроков вручения акта проверки – достаточно распространенное явление. И налогоплательщики постоянно поднимают вопрос о том, почему они должны нести дополнительные финансовые издержки из-за нарушений со стороны налоговых органов», – указал эксперт.
Во-вторых, продолжил Василий Ваюкин, аналогичные вопросы могут возникнуть в отношении других сроков, например, сроков проведения проверки или рассмотрения материалов: «Нужно ли распространять подход Конституционного Суда на эти случаи? Эти вопросы могут стать предметом дальнейших судебных разбирательств или разъяснений высших судов».
Адвокат Михаил Гаранин обратил внимание, что большую часть текста постановления КС занимает последовательное и структурированное изложение порядка и сроков проведения выездных налоговых проверок, оформления результатов таких проверок и их направления налогоплательщику. «Такое изложение безусловно будет полезно налогоплательщикам и начинающим специалистам. По существу же проблемы чрезвычайно вольного обращения налоговых органов с установленными сроками проведения проверок и, главное, направления их результатов налогоплательщикам, Конституционный Суд ничего нового не сказал», – полагает он.
Как отметил Михаил Гаранин, в постановлении в очередной раз подчеркнуто, что основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта проверки, если оно признано существенным нарушением требований налогового законодательства. «К сожалению, судьи Конституционного Суда не воспользовались возможностью установить четкие критерии существенности указанных нарушений, что внесло бы определенность в правоприменение. А значит, налоговые органы, нарушая все предусмотренные законом сроки проведения проверок и вручения их результатов налогоплательщикам, могут особо не беспокоиться, что их действия будут признаны незаконными, а возможность взыскания по ним будет утрачена», – резюмировал адвокат.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова заметила, что вопрос о том, как влияет нарушение сроков проверки налогоплательщика, в том числе нарушение срока вручения акта, на законность вынесенного по итогу проверки решения, давно является дискуссионным. Она пояснила, что в соответствии с п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, Определением КС РФ от 20 апреля 2017 г. № 790-О несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. 1 и 5 ст. 100, п. 1, 6, 9 ст. 101, п. 1, 6, 10 ст. 101.4, п. 3 ст. 140, ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки осуществления принудительных мер учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами закона. При этом в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 5 июля 2021 г. № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 (Дело ООО «Неринга») была обозначена позиция суда об ограничении судебного взыскания налоговой задолженности в пределах двух лет.
Екатерина Болдинова заметила, что анализ указанной позиции отражен в п. 6 Письма ФНС России от 28 июля 2021 г. № БВ-4-7/10638 «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2021 года по вопросам налогообложения»; в Письме ФНС России от 10 января 2019 г. № ЕД-4-2/55 «О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных НК РФ». Судебная практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности. «Поэтому, следуя правовой позиции в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П, Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 марта 2008 г. № 13084/07, длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщика», – указала она.
В случае превышения двухлетнего срока возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений, принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, добавила эксперт. «То есть существует судебная практика, согласно которой нарушение процессуальных сроков проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ, хотя и не всегда влечет безусловную отмену итоговых решений по налоговым проверкам, но при нарушении каждого отдельно взятого процессуального срока соразмерно уменьшает сроки, предусмотренные НК РФ в отношении процедур принудительного взыскания задолженности», – отметила Екатерина Болдинова и добавила, что суды принимают такие судебные акты с большой осторожностью.
По ее мнению, в такой ситуации едва ли не главным вопросом является вопрос о завышенных суммах пени, которые неминуемо возникают, когда налоговый орган нарушает сроки выдачи актов и прочих документов, связанных с итогами выездных/камеральных налоговых проверок. При этом НК РФ, устанавливая такие сроки, не устанавливает формально последствий за их нарушения – и это, конечно, заметный минус нынешнего налогового законодательства. «Получается, что инспекция нарушает сроки выдачи актов часто на годы (у меня тоже были такие случаи в практике), пени растут, но оспорить такое избыточное начисление пени налогоплательщик не может. В этой связи было очень много надежды на Постановление Конституционного Суда, но, увы, Суд опять был чрезмерно осторожен», – отметила эксперт.
Она добавила, что пространные рассуждения о природе пени, их связи с задачами налогового контроля и сроках налогового контроля привели КС к выводу, что основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта проверки, если оно признано существенным нарушением требований налогового законодательства, о чем во всяком случае свидетельствует установленная в рамках рассмотрения заявления об отмене решения налогового органа утрата им возможности принудительного взыскания налоговой задолженности (в том числе в части пени) вследствие такого нарушения. «И это тот случай, когда вроде бы ясно, какая идея была у Суда, но сформулирована она так, что понять затруднительно. С одной стороны, КС говорит нам, что если сроки на взыскание утрачены в связи с существенными нарушениями процедуры или требований налогового законодательства, то и пени в такой ситуации (вроде бы) не должны взыскиваться. А с другой – остается очень много вопросов о том, как применять это Постановление КС РФ в текущих условиях», – резюмировала Екатерина Болдинова.
