Резидентство и особенности налогообложения

ФНС России направила своим нижестоящим органам Письмо от 27 декабря 2023 г. № ШЮ-4-17/16342@ об определении статуса налогового резидента/нерезидента РФ, а также о получении документа, подтверждающего статус налогового резидента или его отсутствие.

Хотя письмо, на мой взгляд, не содержит революционных правовых позиций, оно отвечает на самые популярные вопросы, возникающие на практике.

В частности, ФНС напомнила, что единственным тестом налогового резидентства физического лица является тест фактического пребывания на территории России не менее 183-х дней в календарном году. Иных критериев, в том числе по гражданству или наличию вида на жительство, НК РФ не предусмотрено.

Статус налогового резидентства влияет на объем доходов, с которых физическое лицо должно уплачивать налог в РФ. Например, налоговые резиденты РФ платят в России налоги со всех своих общемировых доходов, а нерезиденты – только с доходов, полученных от источников в РФ. Кроме того, резиденты имеют право на применение стандартных, социальных, профессиональных и имущественных налоговых вычетов, а нерезиденты – нет. При этом – в отличие от налоговых вычетов – для нерезидентов не предусмотрены ограничения по применению положений ст. 217 НК, предусматривающей перечень доходов, которые не облагаются НДФЛ. Соответственно при выполнении всех условий применять освобождение от уплаты НДФЛ по ст. 217 НК РФ могут как налоговый резидент РФ, так и налоговый нерезидент.

Стоит обратить внимание, что помимо понятия «налоговый резидент РФ» существует термин «валютный резидент РФ». В этом случае речь как раз идет о гражданах либо лицах, постоянно проживающих в России на основании вида на жительство. Понятие валютного резидента РФ, как правило, используется в целях валютного контроля, а также контрсанкционных ограничений.

Как показывает практика, граждане нередко путают эти понятия. Причем путаница усилилась, когда в Федеральном законе от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» появилась отсылка к тесту 183-х дней в контексте вопроса о подаче в налоговые органы уведомлений об открытии зарубежных счетов и отчетов о движении денежных средств по зарубежным счетам (обязанность, от выполнения которой освобождаются российские граждане, которые большую часть года проживают за границей).

В Письме № ШЮ-4-17/16342@ ФНС обращает внимание, что перечень документов, которыми физлицо может подтверждать период нахождения на территории России, нормативно не определен. По мнению ведомства, к числу таких документов могут относиться те, на основании которых можно установить фактическое местонахождение лица, включая копии паспорта с отметками органов погранконтроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционную карту, табель учета рабочего времени и т.д.

На практике для подтверждения теста 183-х дней чаще всего используют копии загранпаспорта с отметками о пересечении границы. Но такой способ подтверждения статуса налогового резидентства может оказаться недоступен лицам, выезжающим за рубеж по российскому паспорту, – например, в Беларусь, Казахстан или Армению. В этих случаях доказывать местопребывание за пределами России можно любыми документами (в том числе билетами на самолет (поезд), договором найма жилого помещения, трудовым договором, которым предусмотрено, что место работы находится в иностранном государстве), – т. е. их перечень открытый.

Для получения документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, налогоплательщику необходимо заполнить и направить заявление о представлении документа, подтверждающего статус резидента. Форма заявления утверждена Приказом ФНС от 7 ноября 2017 г. № ММВ-7-17/837@ (далее – Приказ). В соответствии с этим документом заявление представляется налогоплательщиком в ФНС или уполномоченный налоговый орган (Межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных, далее – МИ ФНС по ЦОД) по форме согласно приложению № 1 к Приказу:

• через интерактивный сервис на сайте ФНС приоритетно;
• почтой в адрес МИ ФНС по ЦОД¹.

Указанный документ может понадобиться, в частности, для применения международного договора по вопросам избежания двойного налогообложения (далее – СИДН), заключенного между Россией и иностранным государством, – например, чтобы иностранная компания, выплачивающая дивиденды в пользу российского физлица, могла применить льготные ставки по налогу у источника выплаты, требуется представить подтверждение, что оно является налоговым резидентом РФ. Для получения такого подтверждения лицу нужно обратиться в российский налоговый орган в порядке, предусмотренном Письмом.

ФНС в Письме № ШЮ-4-17/16342@ также ответила на один из часто встречающихся вопросов – можно ли получить документ не о наличии, а об отсутствии статуса налогового резидентства. По мнению фискального ведомства, возможность выдачи такого документа законодательно не предусмотрена.

На практике у физлиц действительно бывает потребность подтвердить отсутствие статуса налогового резидента РФ.

Например, контролирующим лицом контролируемой иностранной компании (КИК) может быть только налоговый резидент РФ. Чтобы не отчитываться по правилам КИК в РФ и не платить налог с нераспределенной прибыли КИК в РФ, физлицо должно подтвердить, что на дату его предполагаемого признания контролирующим лицом КИК (31 декабря) оно не являлось налоговым резидентом РФ.

В то же время ФНС обратила внимание на следующее: если заявителю было отказано в выдаче документа, подтверждающего статус налогового резидентства РФ, это еще не дает оснований утверждать, что данное лицо не является налоговым резидентом РФ.

Хочу добавить еще один пункт, относительного которого граждане зачастую заблуждаются, но, на мой взгляд, он заслуживает не меньшего внимания: признание физического лица одновременно налоговым резидентом иностранного государства не означает, что такое лицо автоматически утрачивает статус налогового резидента РФ.

К примеру, если лицо одновременно является налоговым резидентом России и налоговым резидентом Казахстана, должны применяться правила ст. 4 СИДН от 18 октября 1996 г. РФ с Казахстаном, которые предусматривают так называемые «Tie-breaker rules», позволяющие определить, налоговым резидентом какого договаривающегося государства для целей применения СИДН является физлицо.

При этом установление окончательного статуса налогового резидентства физического лица по правилам СИДН осуществляется именно для целей применения данных правил. Это означает, что Россия не перестает считать физическое лицо своим налоговым резидентом и применять к нему соответствующие нормы российского налогового законодательства.

Такой подход подтверждается в п. 7 раздела «Preliminary remarks» комментариев к Модельной конвенции ОЭСР (на основании которой построены многие СИДН), где разъяснено, что предпочтение в пользу одного из договаривающихся государств не означает, что национальное законодательство другого государства должно игнорироваться.

Таким образом, например, если физлицо, одновременно являющееся налоговым резидентом России и налоговым резидентом Казахстана (с презумпцией того, что в силу п. 2 ст. 4 СИДН между Россией и Казахстаном физическое лицо является налоговым резидентом Казахстана), продает российскую недвижимость, то доход от ее продажи будет облагаться в России по российской ставке 13% (с возможностью применения имущественных налоговых вычетов), а не 30% (без права применения имущественных вычетов). Двойное налогообложение в этом случае будет устранено в соответствии с национальными правилами Казахстана или в соответствии с п. 1 ст. 23 СИДН РФ с Казахстаном.