Конституционный Суд вынес Определение № 1717-О/2022 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы организации на нарушение ее конституционных прав п. 7 ст. 378.2 Налогового кодекса, регулирующей определение налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества.
ООО «Славянка» является собственником нежилого здания с назначением «многофункциональный общественный центр», которое не вошло в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, утвержденный на 2016 г. Общество не пыталось внести свое здание в этот перечень после ввода его в эксплуатацию и регистрации права собственности на него, позднее оно вошло в такой перечень, утвержденный на 2017 г.
После проверки уточненной декларации общества по налогу на имущество организаций за 2016 г. налоговая инспекция выявила занижение суммы налога за этот период, но вынесла решение об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности, которым в то же время ей был доначислен налог в значительном размере. Вышестоящий налоговый орган поддержал такое решение. Тогда общество оспорило решения налоговиков в судебном порядке со ссылкой, что налог на имущество организаций за 2016 г. должен исчисляться по кадастровой стоимости объекта недвижимости.
Суд встал на сторону налоговой инспекции и отметил, что объект, который отсутствует в региональном перечне по состоянию на 1 января 2016 г., облагается налогом на имущество организаций по балансовой (остаточной) стоимости. В дальнейшем апелляция и кассация поддержали такое решение. В свою очередь, Верховный Суд не стал рассматривать кассационную жалобу общества.
В жалобе в Конституционный Суд ООО «Славянка» отметило, что п. 7 ст. 378.2 НК РФ не соответствует Основному Закону в той мере, в какой в контексте правоприменительной практики он исключает исчисление налоговой базы по налогу на имущество организаций в интересах налогоплательщика исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости, который соответствует критериям п. 4 ст. 378.2 НК, но не включен в региональный перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость.
Отказывая в принятии жалобы, КС со ссылкой на Постановление от 12 ноября 2020 г. № 46-П напомнил, что в обычной деловой обстановке офисно-торговую недвижимость с высокой вероятностью можно использовать как доходный объект, особенно в административно-деловых и торговых центрах. Эта возможность обуславливает относительно высокую стоимость подобного имущества в сравнении с другими видами недвижимости и учитывается в основаниях законодательных решений, касающихся повышенного налогообложения таких помещений, даже когда их используют по иному назначению, чем торговля и размещение (сдача в аренду) офисов, поскольку они входят в состав соответствующих центров (комплексов), сосредоточивающих потенциально доходную недвижимость.
Такая позиция соотносится с содержанием п. 6 ст. 378.2 НК РФ, из которого следует, что в целях налогообложения имущества организаций кадастровая стоимость помещения (даже если она не определена) должна быть все равно исчислена пропорционально к общей площади здания, где это помещение находится, как доля его кадастровой стоимости. Соотносится с этим и п. 2 ст. 378.2 НК РФ, который не допускает, по общему правилу, возвращения (обратного перехода) к налогообложению имущества по среднегодовой стоимости после того, как субъект РФ примет закон, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости соответствующих объектов.
Вместе с тем, заметил КС, законодательные решения, увеличивающие уровень налоговой нагрузки на объекты условно дорогостоящей коммерческой недвижимости с установлением приоритета в использовании кадастровой стоимости при определении налоговой базы по таким объектам, сами по себе не опровергают обоснованность ее исчисления на общих условиях (по среднегодовой стоимости), когда отсутствуют нормативно закрепленные условия применения в этих целях кадастровой стоимости. С этим согласуются и иные нормы ст. 378.2 НК РФ.
В свою очередь, нормативные предписания об исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости коммерческой недвижимости обеспечивают предпосылки к законному и справедливому налогообложению. Со ссылкой на определения от 11 марта 2021 г. № 373-О и № 374-О Суд также напомнил, что издержки содержания условно дорогостоящей недвижимости корреспондируют общему бремени содержания имущества, притом что это бремя не может быть поставлено как таковое под сомнение, как и риски предпринимательской и связанной с нею экономически значимой деятельности.
В деле заявителя, отметил КС, различия в размере налоговой обязанности обусловлены не только исчислением налоговой базы по правилам, которые он оспаривает, но и отличием в ставках налога, установленных в разном размере в зависимости от применяемых способов исчисления налоговой базы. Ставка соответствующего налога в Москве при исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости объектов выше, нежели при ее исчислении по кадастровой стоимости. «Кроме того, в решениях по делу заявителя суды связывали отказ от исчисления налоговой базы по кадастровой стоимости принадлежащего обществу объекта не только с его отсутствием в соответствующем перечне, но и с тем, что сама кадастровая стоимость этого здания не была надлежащим образом установлена (утверждена) по состоянию на 1 января 2016 г. Соответственно, Конституционный Суд РФ не находит возможным связывать предполагаемое заявителем нарушение конституционных прав лишь с применением в его деле оспариваемого законоположения, что тем более не позволяет принять жалобу заявителя к рассмотрению», – отмечено в определении Суда.
Адвокат, советник Lidings Дмитрий Кириллов отметил, что в деле заявителя налоговые органы и суды применили оспариваемую норму (п. 7 ст. 378.2 НК РФ) следующим образом: здание было введено в эксплуатацию в мае 2016 г. и поставлено на кадастровый учет в июне того же года, в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, здание включили с 2017 г. «Оспариваемая норма указывает, что перечень объектов определяется на налоговый период (год) не позднее 1-го числа этого налогового периода. Таким образом, постановка вновь созданного здания на кадастровый учет в середине 2016 г. не давала оснований включить его в перечень на 2016 г. Также Конституционный Суд сослался на п. 10 ст. 378.2 НК РФ, говоря о том, что выявленные в течение года объекты по общему правилу включаются в перечень на очередной, то есть следующий, налоговый период (в этом случае 2017 г.), а эту норму ООО “Славянка” не оспаривало», – пояснил он.
Эксперт назвал интересной разницу подходов, которую Конституционный Суд продемонстрировал при рассмотрении дел о налоге на имущество организаций и физических лиц. «В п. 2.3 комментируемого определения Суд указывает, что издержки содержания условно дорогостоящей недвижимости корреспондируют общему бремени содержания имущества, и последнее не может быть поставлено как таковое под сомнение. «В то же время в Постановлении от 15 февраля 2019 г. № 10-П Суд констатировал, что для недопущения ситуаций, свидетельствующих о несправедливом налогообложении имущества граждан, если применительно к конкретному объекту уже установлена кадастровая стоимость, хотя она еще официально не используется в субъекте РФ, в качестве приемлемого правового инструмента может рассматриваться применение такой стоимости», – отметил Дмитрий Кириллов.
Он также обратил внимание, что в комментируемом определении КС говорит, что в установлении и прекращении налоговых обязанностей государство обладает дискрецией, которая, однако, не позволяет ему вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения: «Легкость, с которой Конституционный Суд оперирует категорией справедливости налогообложения, не может не удивлять».
Адвокат, партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что отказ КС РФ принять жалобу выглядит логичным, исходя из прежней его практики по налогообложению имущества организаций. «Рассматривая жалобу налогоплательщика, КС достаточно глубоко изучил обстоятельства спора и установил, что в деле ООО “Славянка” различия в размере налоговой обязанности обусловлены не только исчислением налоговой базы по правилам, которые оно оспаривает, но и отличием в ставках налога, установленных в разном размере в зависимости от применяемых способов исчисления налоговой базы. Кроме того, в решениях по делу заявителя арбитражные суды связывали отказ от исчисления налоговой базы по кадастровой стоимости принадлежащего обществу объекта не только с его отсутствием в соответствующем перечне. Дело в том, что кадастровая стоимость этого здания по состоянию на 1 января 2016 г. в принципе не была надлежащим образом установлена. Поэтому в данном случае нельзя сказать о том, что имело место нарушение конституционных прав заявителя», – отметила она.
С таким осторожным подходом Суда, по словам эксперта, можно было бы не согласиться, но он в целом соответствует ранее озвученной им позиции о том, что именно нормативные предписания об исчислении налоговой базы по среднегодовой стоимости коммерческой недвижимости обеспечивают определенность в налоговых отношениях, т.е. предпосылки к законному и справедливому налогообложению.
