12 ноября Конституционный Суд вынес Постановление № 46-П по делу о проверке конституционности подп. 1 п. 4 ст. 378.2 Налогового кодекса. Согласно ему при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций с учетом кадастровой стоимости имущества торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), расположенное на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общепита и (или) бытового обслуживания.
Повод для обращения в КС и позиция заявителя
ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика» арендует два земельных участка, один из которых предоставлен ему Правительством г. Москвы для эксплуатации зданий под торговые и производственные цели. Согласно выписке из ЕГРН, для одного из участков земли установлены следующие виды разрешенного использования: для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности; для размещения объектов торговли. В отношении второго – для размещения офисных зданий делового и коммерческого назначения; для размещения административных зданий, объектов образования, науки, здравоохранения и социального обеспечения, физической культуры и спорта, культуры, искусства, религии.
В ноябре 2018 г. по решению столичного правительства несколько зданий фабрики на этих участках вошли в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость с 1 января 2019 г. Общество оспорило постановление в судебном порядке, мотивируя это тем, что его здания фактически используются в производственных и образовательных целях, а не для размещения офисов или торговых объектов.
Тем не менее Мосгорсуд отказался удовлетворять исковые требования со ссылкой на ст. 378.2 НК РФ, отметив, что для отнесения недвижимого имущества к торговым или офисным объектам достаточно соответствия одному из перечисленных в этой статье условий. В случае заявителя, пояснил суд, таким условием выступает один из видов разрешенного использования земельных участков, на которых расположены здания, отвечающие признакам объектов недвижимости, в отношении которых налоговую базу следует определять по их кадастровой стоимости, а критерий фактического их использования не имеет правового значения. Впоследствии ВС РФ поддержал в целом выводы нижестоящего суда, удовлетворив требования заявителя лишь в части двух объектов, нахождение которых на земельных участках не подтвердилось.
В жалобе в Конституционный Суд фабрика отметила, что оспариваемая ею норма не соответствует Конституции, поскольку допускает взимание налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости, т.е. в повышенном размере, исключительно по признаку назначения земельного участка, на котором они расположены, вне зависимости от предназначения и фактического использования самих этих объектов.
Выводы Конституционного Суда
В постановлении КС напомнил, что виды разрешенного использования и местоположение каждого земельного участка непосредственно предопределены не фискальными задачами, но принципами и целями комплексного и устойчивого развития территорий, территориального планирования и градостроительного зонирования, землепользования и застройки, границами территориальной зоны, правилами землепользования и застройки и градостроительным регламентом, а также особенностями уже сложившегося землепользования. Соответственно, архитектурно-градостроительная деятельность и землеустройство имеют иные цели и последствия, нежели гарантии экономически обоснованного, равномерного и справедливого налогообложения недвижимости.
Вместе с тем высшая инстанция пояснила, что спорная норма связывает налоговые последствия в части определения налоговой базы только лишь с одним из видов разрешенного использования земельного участка, хотя заведомо известно, что последнее может быть установлено для него в разном наборе и количестве видов. «Это само по себе создает почву для различий в налогообложении, при том что такие различия могут быть лишены достаточных экономических предпосылок и быть в итоге несправедливыми, если применительно к разным участкам с разным набором видов разрешенного их использования лишь один из этих видов остается единственным для всех основанием одинаковых фискальных обязательств в отношении экономически разных (по назначению, доходу и т.п.) объектов недвижимости», – отметил Конституционный Суд.
Он добавил, что, связывая налоговую базу исключительно с одним из видов разрешенного использования участков земли, спорная норма относится не к земельному налогу, а к налогообложению размещенных на участке объектов недвижимости, из которых одни по назначению и фактическому использованию могут соответствовать признакам торгового центра, а другие, расположенные на том же участке, получат аналогичный статус с тем же исчислением налоговой базы при ином их назначении или фактическом использовании. «В таких случаях распределение налоговой нагрузки, обусловленное оспариваемыми правилами определения налоговой базы, теряет единообразные экономические основания и может стать несправедливым ввиду различий в налоговом бремени, поскольку (и если) такие различия не вызваны иными существенными обстоятельствами, которые оправдывали бы их в конституционно-правовом отношении», – подчеркнул КС.
Как пояснил Суд, в этих случаях оспариваемое законоположение влечет для налогоплательщика необоснованный рост налоговых изъятий из его имущества без надлежащих на то экономических причин и без внимания к реальным хозяйственным свойствам принадлежащей ему недвижимости. Например, при формальном соответствии одного из видов разрешенного использования земельного участка требованиям спорного законоположения используемые в одних и тех же целях здания (строения, сооружения) могут подпадать либо не подпадать под обложение налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости только из-за того, что на одном с ними земельном участке, согласно архитектурно-градостроительному (землеустроительному) решению (зонированию), размещен торговый (офисно-деловой, бытовой) центр.
Следовательно, взимание имущественного налога исходя из налоговой базы, определяемой по кадастровой стоимости зданий (строений, сооружений) исключительно из того, что они расположены на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, хотя объект недвижимости имеет иное назначение и (или) фактическую эксплуатацию, не оправданно в конституционно-правовом отношении. При этом здание (строение, сооружение) признается не предназначенным и фактически не используемым для размещения торговых объектов, объектов общепита и (или) бытового обслуживания с учетом 20%-ного критерия, предусмотренного подп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ.
Таким образом, признав спорную норму не противоречащей Конституции, КС распорядился о пересмотре дела заявителя.
Комментарий представителя заявителя
В комментарии «АГ» представитель ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика» юрист Евгения Лемберг отметила, что нельзя недооценивать постановление Суда, хотя и оставившего в силе неоднозначную спорную норму, но полностью пересмотревшего подход, сформированный органами государственной власти при формировании ежегодного перечня объектов, в отношении которых налог уплачивается по кадастровой стоимости.
«При формировании перечня объектов органы госвласти, а также суды в правоприменительной практике давно пошли по пути следования налогообложения объектов недвижимого имущества, вне зависимости от их фактического использования, судьбе, а точнее, назначению (виду разрешенного использования) земельного участка, выбор которого сопряжен с волей все тех же органов государственной власти», – пояснила она.
По словам юриста, такая «взаимозависимость» привела собственников зданий, строений, входящих в единый имущественный комплекс, к заведомо несправедливому распределению налогового бремени в отношении тех объектов, которые не использовались и не предназначались для использования под коммерческие цели. «При этом вопрос о предоставлении льготы в отношении таких объектов всецело зависит от воли субъектов РФ и зачастую решается в последний момент, исходя из наполнения бюджета субъекта и экономических предпосылок, что приводит к непрогнозируемым бюджетам уже для промышленных имущественных комплексов, интерес которых должен, безусловно, отстаиваться при развитии именно промышленной политики, что действующее законодательство в имевшей место трактовке не позволяло сделать», – подчеркнула Евгения Лемберг.
Она добавила, что производственные здания (строения, сооружения) нельзя отнести ни к «коммерческой недвижимости», ни к «высокодоходным объектам» вне зависимости от места их расположения, поскольку нарушается основной принцип Конституции. «Считаю, что с учетом этого судебного акта должен быть пересмотрен поход к формированию перечней объектов, которые “верстаются” органами субъектов РФ в ноябре каждого года на будущий налоговый период и требуют значительных ресурсов организаций для их оспаривания, при этом налоговые отчисления в повышенном размере до вступления решения в законную силу вносятся в бюджет, что в текущей экономической ситуации неправильно. Кроме того, следует особо отметить, что многие состоявшиеся решения судов должны и могут быть пересмотрены, а уплаченные налоги – возвращены налогоплательщикам, что будет соответствовать принципу справедливости», – убеждена Евгения Лемберг.
Эксперты «АГ» поддержали выводы Суда
Старший партнер, руководитель группы практик юридической фирмы INTELLECT Роман Речкин отметил, что в рассматриваемом деле Конституционный Суд был вынужден ограничить стремление государства пополнить бюджет вне зависимости от наличия реальных экономических оснований для уплаты налога в повышенном размере, исходя из кадастровой стоимости недвижимости.
По его словам, государство, включая ст. 378.2 в Налоговый кодекс, преследовало откровенно озвучиваемую цель повысить налоговую нагрузку офисных и торговых объектов, причем таким образом, чтобы исключить какую-либо возможность для налогоплательщиков этого повышения налоговой нагрузки избежать. «Для этого сферу применения ст. 378.2 НК РФ законодатель определил максимально широко. Причем ее п. 9 отдельно закрепляет право органа государственной власти субъекта РФ проверить фактическое использование объекта и, выявив то, что конкретное здание фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения, внести объект в перечень имущества, облагаемого налогом на имущество по кадастровой стоимости», – пояснил эксперт.
Роман Речкин полагает, что если бы законодатель думал не только о пополнении бюджета, при наличии в законе двух оснований для повышенного налогообложения (юридического – «по документам» и фактического использования объекта), у него должен был возникнуть вопрос о том, что делать в ситуации, когда применительно к конкретному объекту имеется только одно основание из двух. «Например, когда, как в данном деле, один из видов разрешенного использования объекта предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, но фактически объект в качестве такового не используется, – заметил эксперт. – Но поскольку законодатель в данном случае думал только о том, как повысить налог на имущество для максимального количества налогоплательщиков, никаких критериев для разрешения подобного противоречия он в ст. 378.2 НК не предусмотрел. Позиция КС РФ, безусловно, более разумна, чем сложившаяся ранее практика применения ст. 378.2 НК РФ, поскольку предполагается, что теперь налог на имущество будет исчисляться по кадастровой стоимости только в отношении зданий, которые фактически используются в качестве офисных и торговых объектов».
Адвокат, юрист корпоративной и арбитражной практики АБ «Качкин и Партнеры» Анна Васильева назвала важным обстоятельством, на которое обратил внимание КС РФ, то, что земельные участки арендовались заявителем и налогоплательщик-арендатор, в отличие от собственника, ограничен в изменении вида разрешенного использования.
«Позиция КС РФ представляется справедливой и крайне важной для бизнеса и может использоваться в спорах с налоговыми органами, которые ранее исходили из формальной позиции о том, что при соответствии установленным критериям объект должен облагаться налогом на имущество по кадастровой стоимости, и, соответственно, повлиять на существующую практику. На практике налогоплательщики часто сталкиваются с ситуациями, когда объект недвижимости, расположенный на земельном участке, фактически используется не в торговых целях, хотя земельный участок предназначен для расположения таких объектов. Взимание налога на имущества по кадастровой стоимости в таких случаях представляется необоснованным», – полагает она.
По словам эксперта, ранее положения подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ уже ставились на рассмотрение перед КС РФ. «Дело в том, что Определением КС РФ от 23 июня 2015 г. № 1259-О было отказано в принятии к рассмотрению жалобы заявителя. Тогда установление вида разрешенного использования земельного участка, на котором расположен соответствующий объект недвижимости, в качестве критерия для взимания налога на имущество по кадастровой стоимости было признано не нарушающим конституционные права заявителя», – отметила Анна Васильева.
