23 октября Верховный Суд опубликовал Определение № 305-ЭС26-8377 по делу № А41-31932/2025, в котором разъяснил, что льгота по НДС при ввозе гражданского воздушного судна не распространяется на стоимость планового ремонта, выполненного за пределами территории ЕАЭС.
Ремонт самолета за пределами территории ЕАЭС
ООО Авиакомпания «Северо-Запад» является эксплуатантом воздушного судна гражданской авиации Bombardier Challenger 605, модель CL-600-2B16 (вариант 604). 28 декабря 2020 г. самолет был включен в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ, а 15 января 2021 г. впервые помещен под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с освобождением от уплаты НДС на основании подп. 20 п. 2 ст. 150 Налогового кодекса. Таким образом, воздушное судно приобрело статус товара ЕАЭС.
27 марта 2024 г. самолет покинул территорию ЕАЭС в качестве транспортного средства международной перевозки с двумя пассажирами и багажом на борту для выполнения рейса по маршруту «Москва – Эр-Рияд». Вылет был оформлен во Внуковской таможне на основании декларации на транспортное средство без помещения под какую-либо таможенную процедуру в соответствии с положениями гл. 38 ТК ЕАЭС. После прибытия в Эр-Рияд воздушное судно выполняло перелеты за пределами таможенной территории ЕАЭС.
В процессе эксплуатации было принято решение провести ранее запланированное календарное техническое обслуживание по месту нахождения самолета в Дубае. Работы осуществлялись на основании контракта от 1 февраля 2024 г., заключенного между авиакомпанией и ТОО «А&В JET» (Казахстан), в международном аэропорту Аль-Мактум, Дубай, т.е. вне таможенной территории ЕАЭС.
21 декабря 2024 г. по возвращении на территорию ЕАЭС авиакомпания подала в Шереметьевскую таможню декларацию по процедуре выпуска для внутреннего потребления в отношении отремонтированного воздушного судна как продукта переработки. В графе 47 декларации была указана полная таможенная стоимость в размере около 1,8 млрд руб., а также НДС в сумме около 359 млн руб. Отдельно был выделен НДС со стоимости ремонта в размере около 58,5 млн руб. В графе 36 «Преференция» был заявлен код «ОООО-ВС», означающий освобождение от уплаты НДС на основании подп. 20 п. 2 ст. 150 НК в отношении гражданских воздушных судов, зарегистрированных в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ.
При проведении проверки Шереметьевская таможня запросила у общества документы, подтверждающие технические неисправности воздушного судна, возникшие во время использования транспортного средства международной перевозки за пределами таможенной территории Союза. Поскольку запрашиваемые документы представлены не были, таможенный орган отказал в предоставлении льготы по уплате таможенных платежей и потребовал внести соответствующие изменения в графу 36 декларации.
Одновременно была инициирована выездная таможенная проверка. В конце января 2025 г. по ее результатам были выявлены нарушения ст. 277 и 84 ТК ЕАЭС, выразившиеся в непомещении воздушного судна под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой НДС от стоимости работ, проведенных в рамках планового ремонта за пределами территории ЕАЭС. Авиакомпании было предложено добровольно поместить товар под указанную процедуру и уплатить причитающиеся таможенные платежи, включая НДС со стоимости ремонтных работ.
31 января 2025 г. авиакомпания подала таможенную декларацию без заявления льготы по уплате НДС со стоимости ремонтных работ. В графе 36 «Преференции» был указан код «ОООО-ОО», означающий отсутствие льготы. После выпуска судна авиакомпания «Северо-Запад» посчитала ошибочным заполнение графы 36, в связи с чем 7 февраля направила в Шереметьевскую таможню обращение с формой корректировки декларации на товары для изменения кода преференции. 11 марта 2025 г. через систему электронного декларирования поступило сообщение таможенного органа об отказе в принятии корректировки и мотивированный отказ, согласно которому обращение о внесении изменений с целью освобождения от уплаты НДС не может быть рассмотрено, поскольку представленные документы не содержат иной информации по сравнению с ранее поданной декларацией, в принятии которой ранее было отказано.
Суды разошлись во мнении, должна ли авиакомпания получить льготы по уплате НДС
Считая отказ в принятии корректировки не соответствующим положениям таможенного и налогового законодательства и ущемляющими ее права путем необоснованного лишения льготы по уплате НДС со стоимости ремонтных работ, авиакомпания «Северо-Запад» обратилась в арбитражный суд. Общество просило признать недействительным решения Шереметьевской таможни и обязать принять корректировку декларации.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требований. Они исходили из того, что воздушное судно являлось товаром ЕАЭС, впервые помещенным под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления в 2021 г., с освобождением от уплаты НДС. При этом статус товара ЕАЭС не был утрачен, поскольку воздушное судно убыло с территории ЕАЭС в качестве транспортного средства международной перевозки и под иные таможенные процедуры не помещалось. Произведенные за пределами ЕАЭС технические работы носили плановый, а не аварийный характер, в силу чего при помещении воздушного судна под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления фактически декларируются продукты переработки (услуги по техническому обслуживанию и ремонту). Таким образом, налоговая база определяется как стоимость переработки и составляет более 292 млн руб.
Руководствуясь положениями ст. 186, 277 ТК ЕАЭС, суды пришли к выводу о том, что преференции, заявленные обществом на основании подп. 20 п. 2 ст. 150 НК, к продуктам переработки неприменимы, а освобождение от уплаты НДС на основании данной нормы было предоставлено авиакомпании при первоначальном ввозе и помещении воздушного судна под соответствующую таможенную процедуру.
Кассация отменила решения нижестоящих инстанций. Учитывая правило, изложенное в п. 5 ст. 186 ТК ЕАЭС, из которого следует, что при исчислении НДС в настоящем споре следует руководствоваться нормами Налогового кодекса, кассационный суд применил к спорным правоотношениям ст. 148 НК, определяющую для целей гл. 21 Кодекса правила определения места реализации работ или услуг. Поскольку ремонт воздушного судна был выполнен за пределами территории Российской Федерации, суд округа пришел к выводу, что в силу подп. 2 п. 11 ст. 148 НК местом реализации ремонтных работ не признается территория России, а потому в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК данная операция не является объектом налогообложения НДС.
Верховный Суд не согласился с кассацией
Шереметьевская таможня обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС отметила, что спор возник в связи с ввозом на таможенную территорию ЕАЭС воздушного судна, ранее вывезенного в качестве транспортного средства международной перевозки и подвергнутого за пределами таможенной территории Союза плановому техническому обслуживанию и ремонту. При этом декларант не заявлял таможенную процедуру переработки вне таможенной территории.
Как напомнил ВС, п. 1 ст. 277 ТК ЕАЭС устанавливает исчерпывающий перечень операций, которые могут быть совершены за пределами таможенной территории Союза с временно вывезенными транспортными средствами международной перевозки без помещения их под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории и которые не подлежат обложению таможенными пошлинами и налогами. При этом законодатель приводит четкие критерии допустимости операций по ремонту в отношении временно вывезенных транспортных средств международной перевозки, связывая их с характером проводимого ремонта, моментом и местом возникновения потребности в его проведении, а также с целью проведения соответствующих работ. Из положений ст. 277 ТК ЕАЭС следует, что к операциям, освобождаемым от уплаты таможенных платежей, не относится ремонт воздушного судна, произведенный в ходе осуществления международной перевозки, который носил плановый характер и потребность в проведении которого возникла до начала международной перевозки.
Экономколлегия отметила: судами первой и апелляционной инстанций было установлено и не опровергнуто обществом, что произведенные за пределами ЕАЭС технические работы в отношении воздушного судна носили плановый, а не аварийный характер и были произведены на основании заключенного с ТОО «А&В JET» контракта от 1 февраля 2024 г. о техническом обслуживании самолета.
Верховный Суд указал, что поскольку воздушное судно после проведения ремонтных работ было ввезено на таможенную территорию Союза и помещено под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, к нему подлежит применению специальный порядок исчисления таможенных платежей, закрепленный в ст. 186 ТК ЕАЭС. Согласно п. 1 ст. 186 ТК ЕАЭС ввозные таможенные пошлины исчисляются исходя из стоимости операций по переработке вне таможенной территории Союза. При этом стоимость операций по переработке определяется как совокупность фактически понесенных расходов на операции по переработке или ремонту, а также на иностранные товары, использованные в процессе переработки, если они не включены в расходы на операции по переработке.
Таким образом, разъяснил ВС, действующим законодательством установлено различие между ввозом нового товара и ввозом товара, созданного или улучшенного в результате проведенных ремонтных работ. При этом положения ТК ЕАЭС не устанавливают льготный режим налогообложения операций по переработке, а, напротив, императивно определяют механизм формирования налоговой базы в отношении данных операций. Несмотря на то что под таможенную процедуру помещается товар ‒ отремонтированное воздушное судно, налоговая база по НДС в рамках данной таможенной процедуры определяется исходя из стоимости выполненных ремонтных работ.
Как напомнила Экономколлегия, п. 5 ст. 186 ТК ЕАЭС предусматривает, что налоги в отношении продуктов переработки исчисляются в соответствии с законодательством государства-члена, на территории которого продукты переработки помещаются под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. При ввозе на территорию России продуктов переработки товаров, ранее вывезенных для переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки. Льгота, предусмотренная подп. 20 п. 2 ст. 150 НК, на применении которой настаивала авиакомпания, распространяется на ввоз гражданских воздушных судов как товара и обусловлена представлением в таможенный орган копии свидетельства о государственной регистрации судна. Однако данная льгота не охватывает стоимость операций по переработке, поскольку она не предназначена для случаев, когда ввозится товар – воздушное судно, подвергнутое ремонту за пределами таможенной территории Союза.
В этой связи ВС признал законными и обоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций о наличии у общества обязанности по уплате НДС со стоимости произведенных в отношении судна ремонтных работ.
Между тем, обратила внимание Экономколлегия, кассация применила к спорным правоотношениям положения ст. 148 НК, устанавливающие правила определения места реализации работ.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются среди прочего реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и ввоз товаров на ее территорию. Исходя из подп. 2 п. 11 ст. 148 НК, в целях гл. 21 Кодекса местом реализации работ или услуг не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории России. К таким работам относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.
Следовательно, пояснил Верховный Суд, ст. 148 НК предназначена для разрешения вопросов, связанных с определением места реализации работ в целях исчисления НДС, и подлежит применению исключительно в тех случаях, когда самостоятельными объектами налогообложения выступают выполненные налогоплательщиком работы за пределами территории Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации объектом налогообложения выступает не услуга по ремонту воздушного судна, а ввоз на территорию ЕАЭС товара, а налоговой базой является стоимость операции по переработке. Следовательно, суд округа при рассмотрении дела применил ст. 148 НК, не подлежащую применению в рассматриваемых правоотношениях.
Таким образом, Верховный Суд отменил постановление суда кассационной инстанции, оставив в силе судебные акты первой инстанции и апелляции.
Мнения экспертов «АГ»
В комментарии «АГ» генеральный директор ООО «Джей энд Кей Лоерз» Алексей Жуков отметил, что правовая позиция ВС устраняет грубое смешение двух самостоятельных объектов обложения НДС, допущенное судом округа: реализации работ или услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК) и ввоза товаров на территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК). «Судебная коллегия указала, что правила ст. 148 НК о месте реализации работ не могут блокировать взимание таможенного НДС при ввозе продукта переработки, налоговая база по которому императивно определяется как стоимость операций по ремонту. Столь же обоснован и отказ в применении льготы по подп. 20 п. 2 ст. 150 НК: преференция имеет целевой характер (стимулирование первичного ввоза и регистрации судов в российском реестре) и не освобождает эксплуатантов от налогообложения добавленной стоимости, сформированной за счет коммерческого ремонта за рубежом», ‒ указал эксперт.
Алексей Жуков обратил внимание на использование режима международной перевозки для обхода процедуры переработки. Он пояснил: доказательственным фактом против декларанта стала дата контракта на ТО с казахстанским посредником, заключенного почти за два месяца до вылета борта в Эр-Рияд: «Это документально опровергло внезапный (эксплуатационный или аварийный) характер ремонта по п. 1 ст. 277 ТК ЕАЭС и запустило фискальный механизм п. 3 ст. 277 и ст. 186 ТК ЕАЭС».
Управляющий партнер юридической фирмы «Лесников, Ильичёв и Партнеры» Петр Лесников полагает, что позиция Верховного Суда последовательна и опирается на системное прочтение ст. 277 и 186 ТК ЕАЭС и п. 2 ст. 160 НК. «Суд исходит из того, что перечень операций, допустимых за пределами Союза без таможенной процедуры, является исчерпывающим. ВС дана оценка и произведенному техническому обслуживанию. Плановое ТО, потребность в котором возникла до вывоза, в него не входит. Вывод о том, что при ввозе такого воздушного судна база по НДС равна стоимости ремонта, а не стоимости судна, выглядит обоснованным и сбалансированным. Он не лишает заявителя льготы на сам борт», ‒ пояснил он.
При этом, как считает эксперт, спорным является полное отвержение Верховным Судом ст. 148 НК: «Объект налогообложения определен как ввоз, но Суд не объяснил, почему ремонт, не облагаемый НДС в России при оказании услуги, облагается при ввозе. Это создает риск неравного режима для идентичных по экономике операций. Кроме того, ВС не оценил обстоятельство, с которого начался спор: декларация подана без льготы, а затем заявлена корректировка ‒ как следствие, подлежали оценке именно основания для отказа таможней во внесении изменений в декларацию».
Петр Лесников обратил внимание на три момента, выделенных ВС. «Во-первых, критерий допустимости операций по п. 1 ст. 277 ТК ЕАЭС: потребность в ремонте должна возникнуть именно в ходе эксплуатации за пределами Союза, а наличие заранее заключенного контракта на ТО свидетельствует о плановом характере работ. Во-вторых, указание на то, что ст. 186 ТК ЕАЭС задает императивный способ формирования базы, а не льготный режим. В-третьих, эксперт указал на разграничение предмета налогообложения – ввоз продукта переработки, а не услуга по ремонту, поэтому правила о месте реализации работ неприменимы», ‒ считает он.
В заключение Петр Лесников указал, что операторам воздушных судов стоит либо заранее помещать судно под процедуру переработки вне таможенной территории, либо документально фиксировать внеплановую природу неисправностей ‒ плановое ТО, очевидно, к ним не относится.
