Верховный Суд опубликовал Кассационное определение по делу № 67-КАД25-12-К8, которым он признал незаконным решение налогового органа о привлечении гражданина к налоговой ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности.
Напомним, в отношении Максима Немерова была проведена выездная налоговая проверка. 11 марта 2024 г. налоговый орган направил ему повестку о необходимости явиться на допрос в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности. Заявитель не явился по повестке и решением налогового органа был оштрафован по ч. 1 ст. 128 НК РФ на 500 руб.
Полагая свои права нарушенными, Максим Немеров обратился в суд с административным иском об оспаривании его привлечения к налоговой ответственности. Решением Калининского районного суда г. Новосибирска от 10 октября 2024 г. в удовлетворении административного иска было отказано. Суд первой инстанции исходил из того, что вне зависимости от того, является вызываемое налоговым органом для допроса в качестве свидетеля лицо налогоплательщиком, в отношении которого проводится проверка, или нет, с момента получения соответствующей повестки у такого лица возникает обязанность явиться в налоговый орган для дачи показаний; несоблюдение данной обязанности образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 128 НК.
Соглашаясь с выводами первой инстанции, апелляция и кассация отметили, что нормы действующего законодательства не ограничивают налоговый орган в полномочиях по вызову лица в качестве свидетеля для дачи показаний с учетом статуса лица в рамках проводимой проверки при условии, что лицо обладает информацией относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля.
Определением от 1 ноября 2025 г. судья ВС РФ отказал в передаче кассационной жалобы Максима Немерова для рассмотрения в Судебной коллегии по административным делам. Однако 20 января 2026 г. заместитель Председателя ВС отменил это определение, передав кассационную жалобу с делом для рассмотрения в судебном заседании. Определением ВС РФ от 4 февраля 2026 г. рассмотрение кассационной жалобы было отложено в связи с принятием Конституционным Судом к рассмотрению жалобы Максима Немерова.
В жалобе в Конституционный Суд Максим Немеров указал, что п. 1 ст. 90 и ч. 1 ст. 128 НК противоречат Конституции, поскольку позволяют вызывать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная проверка, на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, а в случае его неявки – привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной для свидетелей.
Постановлением КС от 5 марта 2026 г. № 12-П/2026 оспариваемые нормы признаны не противоречащими Конституции, поскольку в системе действующего правового регулирования они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных НК мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету проводимой в его отношении выездной налоговой проверки. КС распорядился пересмотреть судебные акты, вынесенные по делу заявителя.
Рассмотрев дело, Верховный Суд указал, что в целях реализации возложенных на него полномочий налоговому органу предоставлено право требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, необходимые для проведения проверки, вызывать указанных лиц в налоговые органы на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. Помимо этого, налоговый орган вправе вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом перед получением показаний свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ.
«Таким образом, законодатель разграничивает показания свидетеля и показания лица, в отношении которого ведется производство по делу. Это объясняется, прежде всего, тем, что статус свидетеля, как правило, предполагает процессуальную нейтральность, тогда как проверяемое лицо является заинтересованным в исходе проверки, и, следовательно, основывается на признании таким за лицом особого статуса в целях предоставления ему возможности защищаться от предъявленного требования (обвинения)», – отмечено в определении.
ВС подчеркнул, что, как указано в Постановлении КС № 12-П/2026, поскольку при проведении выездной налоговой проверки могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения и по ее результатам налоговый орган разрешает вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, полученные при проведении проверки пояснения налогоплательщика могут быть использованы против него в смысле ч. 1 ст. 51 Конституции. Значимость права налогоплательщика не свидетельствовать против себя при проведении в его отношении налоговой проверки подтверждается и тем, что по результатам проверки и привлечения к налоговой ответственности он может столкнуться не только с налоговыми доначислениями и необходимостью уплаты налоговых санкций, но и с инициированием его уголовного преследования.
Однако, добавил Верховный Суд, данная конституционная гарантия не освобождает налогоплательщика от обязанности представить имеющиеся у него необходимые для проверки документы, запрошенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки с соблюдением требований к их составу, тематике, условиям и порядку запроса, за неисполнение которой предусмотрена соответствующая ответственность.
Судебная коллегия указала, что в рассматриваемом случае налоговый орган, признавая налогоплательщика Максима Немерова свидетелем в рамках проводимой в отношении его проверки, ссылался на п. 1 ст. 90 НК, из которого следует, что в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Вместе с тем ВС со ссылкой на Конституционный Суд обратил внимание: расширительное толкование закрепленного в ст. 90 НК определения свидетеля – как любого лица, без каких-либо исключений – ведет к тому, что свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик. Подобный подход, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса, искажал бы различия в процессуальном положении этих участников производства по делу о налоговом правонарушении и существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств.
Таким образом, Верховный Суд пришел к выводу, что исходя из правового положения Максима Немерова у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания его свидетелем в соответствии со ст. 90 НК в рамках проводимой по обстоятельствам его деятельности налоговой проверки и для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 128 Кодекса, а у судов – для признания решения налогового органа законным. Он отменил судебные акты трех инстанций, удовлетворил административный иск Максима Немерова, признав незаконным решение налогового органа.
Заместитель председателя МКА KP&Partners (Клинков, Пахомов и Партнеры) Дмитрий Клинков считает, что Верховный Суд абсолютно верно отметил: законодатель в рамках налогового законодательства четко разграничивает показания свидетеля и показания лица, в отношении которого ведется производство по делу.
По мнению эксперта, статус свидетеля в данном случае у проверяемого лица не мог никак присутствовать по следующим основаниям. Во-первых, именно в отношении него проводилась проверка. Во-вторых, он не являлся нейтральным человеком, который не был заинтересован в исходе проверки. В-третьих, в связи с проводимой проверкой в отношении данного лица он не мог быть допрошен в качестве свидетеля при допросе в данном процессуальном статусе, так как свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Иными словами, при разъяснении данных прав Максим Немеров не смог бы защищаться всеми не запрещенными законом способами.
«По моему мнению, в данном случае налоговые органы пытались проявить процессуальную хитрость и добыть доказательства из показаний самого проверяемого лица, что, конечно же, недопустимо. Хочу отметить, что такие ситуации не редкость, встречаются на практике постоянно, в том числе при расследовании уголовных дел, где людей, фактически в отношении которых и ведется расследование, – допрашивают в качестве свидетеля, без участия адвоката, разъясняя обязанность – говорить только правду и потом используя эти показания как доказательство», – рассказал Дмитрий Клинков.
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь в комментарии «АГ» отметил, что позиция ВС вполне логично продолжает выводы Конституционного Суда о том, что проверяемого налогоплательщика нельзя превращать в свидетеля по обстоятельствам его собственной деятельности. «Это даже не формальность, а вопрос процессуального статуса. Свидетель сообщает сведения о чужих обстоятельствах, а налогоплательщик защищает свою позицию по проверке, которая может закончиться доначислениями, штрафами и даже передачей материалов в следственные органы», – пояснил он.
Как заметил Константин Чупырь, ВС прямо указал, что у налогового органа не было правовых оснований признавать Максима Немерова свидетелем в рамках проверки его же деятельности и штрафовать за неявку на такой допрос. Тем самым ВС на своем уровне закрыл практическую часть этого вопроса. При этом, по словам эксперта, решение не означает, что налогоплательщик освобождается от взаимодействия с налоговым органом. «Документы, истребованные в установленном порядке, представлять необходимо. Налоговый орган также вправе вызывать налогоплательщика для дачи пояснений. Но это должны быть именно и только пояснения налогоплательщика, а не допрос свидетеля с применением ответственности, предусмотренной для иного процессуального статуса. Для практики налоговых проверок это важное ограничение одного из инструментов давления. Инспекция сохраняет право получать информацию, но должна использовать правильную процедуру. Если же налогоплательщика вызывают как свидетеля по обстоятельствам его собственной деятельности, такая повестка и последующий штраф по ст. 128 НК теперь незаконны», – подчеркнул он.
Эксперт обратил внимание, что остается открытым вопрос по юридическим лицам. Когда проверяется организация, налоговые органы обычно вызывают руководителя, бухгалтера, бенефициаров. Формально это уже не сам налогоплательщик, а физические лица, которым могут быть известны обстоятельства деятельности компании. «Поэтому здесь позиция КС и ВС не снимает всех проблем, а скорее задает направление для следующих споров. Вполне возможно вопрос дойдет до ВС или КС, право налогового органа на допрос руководителя, бухгалтера, бенефициаров проверяемого налогоплательщика – юридического лица сохранят за налоговым органом. С индивидуальными предпринимателями логика, на мой взгляд, должна быть ближе к делу Максима Немерова, поскольку ИП и физическое лицо фактически совпадают, но прямо этот вопрос судами пока не раскрыт», – полагает Константин Чупырь.
Партнер, руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова считает, что исходя из правового положения Максима Немерова у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания его свидетелем в соответствии со ст. 90 НК в рамках проводимой по обстоятельствам его деятельности налоговой проверки и для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 128 НК, а у судов – для признания решения налогового органа законным: «В свете этого, решение инспекции о привлечении заявителя как свидетеля и одновременно налогоплательщика к ответственности за отказ от дачи показаний отменено, права заявителя в такой ситуации восстановлены».
Вместе с тем, как подчеркнула эксперт, такая судебная практика вовсе не означает, что налогоплательщики имеют полное право уклоняться от взаимодействия с налоговыми органами. Екатерина Болдинова обратила внимание, что и Верховный Суд, и Конституционный Суд справедливо напомнили: это не освобождает налогоплательщика от обязанности представлять имеющиеся у него и необходимые для проверки документы, запрошенные налоговым органом в ходе налоговой проверки с соблюдением требований к их составу, тематике, условиям и порядку запроса.
«Хочется отметить, что в последний год ВС РФ уделяет много внимания именно процессуальным аспектам налоговых проверок. Вспомним хотя бы дело компании «МиСТ», где обсуждался как раз вопрос о количестве и качестве предоставляемых в налоговый орган документов. Возможно, мы, наконец, становимся свидетелями тренда на более детальное урегулирование процедурных моментов налоговых проверок хотя бы на уровне практики. Хотя очень не хватает этого урегулирования в рамках НК. Даже в части допросов ст. 90 НК не регулирует ни порядок, ни длительность, ни количество допросов одного и того же лица, что, к сожалению, часто дает пространство для злоупотреблений с обеих сторон», – подчеркнула эксперт.
