Верховный Суд опубликовал Определение № 306-ЭС23-25757 по делу № А06-461/2022, в котором разбирался, правильно ли налоговый орган применил тариф при доначислении страховых взносов плательщику – субъекту малого предпринимательства.
ООО «Сельскохозяйственное предприятие «Понизовье МДЦ» выплатило своим работникам компенсацию на общую сумму 5 млн руб. за использование личного имущества, в том числе рыболовных снастей, подвесных руль-моторов, лодок и рыбацких костюмов. В мае 2021 г. МИФНС № 6 по Астраханской области провела камеральную налоговую проверку представленного обществом расчета по страховым взносам за 2020 г. По результатам проверки инспекция привлекла общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 303 тыс. руб. Также обществу было предложено доплатить в бюджет страховые взносы и пени на общую сумму в 1,8 млн руб.
Основанием для такого решения послужил вывод о занижении предприятием базы для исчисления страховых взносов за счет исключения из нее сумм выплаченной компенсации. По мнению налогового органа, размер компенсации за использование личного имущества рыбаков напрямую связан с производственными результатами по добыче рыбы. Размер выплаченной компенсации на одного работника не зависит от количества используемого им при выполнении трудовых обязанностей имущества и значительно превышает заложенную в расчет компенсации цену за единицу имущества. Так, трудовыми договорами установлено, что размер компенсации за использование личного имущества определяется в зависимости от количества и породы сданной рыбы. Как результат, компенсация за использование личного имущества составляет 50% общей суммы оплаты труда. С учетом данных обстоятельств инспекция пришла к выводу о нарушении обществом правил осуществления компенсационных выплат и произвела доначисление страховых взносов по совокупному тарифу 30%. Управление ФНС по Астраханской области оставило без изменения решение инспекции.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, «Понизовье МДЦ» обратилось в суд. АС Астраханской области частично удовлетворил требования общества, признав недействительным решение налогового органа в части доначисления страховых взносов в размере 669 тыс. руб. Апелляция и кассация согласились с этим. Суды посчитали, что примененный обществом порядок расчета компенсации противоречит законодательству. При этом был отклонен довод общества о том, что налоговым органом при расчете страховых взносов применен неверный тариф страховых взносов. Общество указывало, что положениями Федерального закона от 1 апреля 2020 г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ» для общества как для субъекта малого предпринимательства установлены пониженные тарифы (в совокупном размере 15%).
Апелляционный суд также отметил, что действие положений ст. 6 Закона № 102-ФЗ не распространяется на отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов в 2020 г. Суд кассационной инстанции признал данный вывод ошибочным, поскольку действие положений ст. 6 Закона № 102-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 апреля 2020 г., в связи с чем указанные в данной норме плательщики страховых взносов вправе применять пониженные тарифы страховых взносов с этой даты. Однако, как указал суд округа, условием учета при налогообложении права на льготу является наличие формального волеизъявления налогоплательщика о применении льготы, в том числе в налоговой декларации. Применение налоговых льгот носит заявительный характер, у налогового органа отсутствует право самостоятельного перерасчета налоговых обязательств без заявления налогоплательщика о применении льготы, указала кассация.
«Сельскохозяйственное предприятие «Понизовье МДЦ» подало кассационную жалобу в Верховный Суд. Изучив жалобу, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС отметила, что согласно сложившейся практике рассмотрения налоговых споров при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определения ВС РФ от 18 мая 2020 № 304-ЭС20-1243, от 28 февраля 2020 г. № 309-ЭС19-21200).
В рассматриваемом случае мероприятия налогового контроля проводились в отношении заявителя с целью проверки полноты уплаты страховых взносов. Следовательно, инспекция в ходе налоговой проверки должна была установить действительный размер обязательства по уплате страховых взносов с применением надлежащего тарифа, что прямо вытекает из требований ст. 82, 87 и 101 НК, пояснил ВС.
Суд подчеркнул, что налоговая проверка охватывала период 2020 г. и налоговый орган в ходе осуществления контроля был обязан учитывать изменения, внесенные Законом № 102-ФЗ. Действие положений ст. 6 Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 апреля 2020 г., следовательно, плательщики страховых взносов (субъекты малого или среднего предпринимательства) применяют пониженные тарифы страховых взносов с указанной даты.
В свою очередь и налоговые органы, осуществляя соответствующие мероприятия налогового контроля, обязаны руководствоваться действующими в данный период ставками налогов и взносов, поскольку законодательство не предоставляет налогоплательщику (плательщику страховых взносов) право отказаться от установленных законом тарифов, а налоговому органу – не предоставлены полномочия по выбору применяемых тарифов в зависимости от его усмотрения, разъяснено в определении. Таким образом, уплата страховых взносов субъектами, указанными в ст. 6 Закона № 102-ФЗ, с применением соответствующих тарифов, является императивно установленной обязанностью и, вопреки позиции налогового органа, не является льготой (преференцией), которая предоставляется плательщику в заявительном порядке. ВС обратил внимание, что в случае возникновения спора об учете льготы при доначислении недоимки, с учетом положений п. 2 ст. 22 НК руководитель налогового органа, установив при рассмотрении материалов налоговой проверки, что плательщиком не использовалась установленная законодательством льгота, не должен уклоняться от уведомления плательщика относительно наличия установленной законодательством льготы, тем самым, избирая более обременительный для плательщика вариант определения размера недоимки.
Судебная коллегия указала, что общество заявляло об ошибочной уплате страховых взносов по тарифу 30% в связи с вступлением в силу изменений в законодательстве, устанавливающих иной, более низкий размер совокупного тарифа (15%) для плательщиков, признаваемых субъектами малого и среднего предпринимательства, подтверждая факт нахождения в соответствующем реестре упомянутых субъектов необходимыми доказательствами. «Указанное обстоятельство не оспаривалось инспекцией, при том, что ведение единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства осуществляется самими налоговыми органами и, следовательно, вывод о соответствии плательщика условиям для применения тарифа, предусмотренного ст. 6 Закона № 102-ФЗ, мог быть сделан налоговым органом и самостоятельно, без отдельного упоминания об этом плательщиком страховых взносов»,– поясняется в определении.
Таким образом, Верховный Суд отменил оспариваемые судебные акты арбитражных судов трех инстанций, как принятые при существенном нарушении норм материального права, а дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Комментируя определение ВС, адвокат АП Санкт-Петербурга, АБ «СОВЕТНИКЪ» Марина Шумилина отметила, что затронутая проблема является актуальной и следует согласиться с выводами Суда, так как он в очередной раз обратил внимание налоговых органов и судов на недопустимость формального подхода при разрешении налоговых споров. Как полагает эксперт, целью налоговой проверки должно быть не доначисление налогов в максимально возможном размере, а определение действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика.
«В этой связи особенно интересна позиция ВС о том, что даже если бы указанный пониженный тариф страховых взносов являлся бы налоговой льготой, то есть подлежал применению по заявлению налогоплательщика в установленном порядке, то налоговый орган при рассмотрении материалов проверки должен был бы уведомить налогоплательщика относительно наличия такой льготы. Как это может работать на практике (с учетом сроков проверки), до конца не понятно, однако такой подход определенно в пользу налогоплательщиков. Также интересно указание Суда на то, что налоговый орган мог самостоятельно применить пониженный тариф страховых взносов без отдельного упоминания об этом плательщиком страховых взносов. Опять-таки Судебная коллегия нацеливает налоговые органы на то, что целью проверки является взыскание законно установленных налогов и сборов», – подчеркнула Марина Шумилина.
Заместитель директора юридического агентства «Сезар Консалтинг» Ольга Колозина обратила внимание, что ВС озвучена четкая позиция в отношении того, является ли уплата страховых взносов субъектами МСП с применением пониженных тарифов императивно установленной обязанностью или является льготой (преференцией). Эксперт отметила, что данная проблема является актуальной, поскольку в судебной практике этот вопрос до сих пор считается неоднозначным. Теперь, как полагает эксперт, определение ВС нормализует практику применения налоговыми органами пониженных налоговых ставок при доначислении налогов (страховых взносов) по итогам проверок.
Она положительно оценила то, что ВС в очередной раз напомнил о добросовестности налогового администрирования. «Согласна, что даже если налоговый орган и считал, что это льгота, то инспекция в ходе проверки была обязана установить действительный размер налогового обязательства по уплате взносов с применением надлежащего тарифа, а не уклоняться от уведомления плательщика относительно наличия установленной законодательством льготы, как и не должна была ограничиваться содержанием налоговой декларации. Таким образом, Верховный Суд сделал важные выводы о недопустимости уклонения от исполнения своих обязанностей налоговым органом по установлению действительного размера налоговой обязанности. В противном случае такая позиция налогового органа не отвечает вытекающему из п. 2 ст. 22 НК принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону», – поделилась мнением Ольга Колозина.
