15 марта Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС23-22721 по делу № А40-243943/2022, в котором пояснил, что операция по направлению иностранным акционером компании ее прибыли на увеличение уставного капитала не облагается налогом.
14 октября 2020 г. решением единственного акционера АО «Мир Бизнес Банк» – иностранной компанией OJSC «BANK MELLI IRAN» (г. Тегеран, Республика Иран) нераспределенная прибыль прошлых лет в размере 1,4 млрд руб. была направлена на увеличение уставного капитала общества. При этом каких-либо выплат в денежной форме от общества его единственному акционеру не производилось. Регистрирующим органом на основании указанного решения внесены изменения в ЕГРЮЛ и зарегистрировано увеличение уставного капитала АО.
18 апреля 2022 г. по результатам проведенной в отношении «Мир Бизнес Банк» камеральной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (неправомерное неудержание и неперечисление суммы налога на прибыль организаций с дохода, выплаченного иностранной организации). Был доначислен налог на прибыль организаций с дохода, выплаченного иностранной компании в виде дивидендов от российской организации, а также пени и штраф в общем размере 94,3 млн руб. По мнению налогового органа, иранским банком от АО «Мир Бизнес Банк» получены подлежащие налогообложению дивиденды и одномоментно иностранное юрлицо направило их на увеличение уставного капитала общества. Соответственно, как полагает налоговый орган, общество должно было выполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций, урегулированные в ст. 309 НК РФ, и уплатить налог в бюджетную систему, чего сделано не было.
Решением ФНС России от 21 сентября 2022 г. решение налогового органа было изменено – применено смягчающее ответственность обстоятельство и размер штрафа уменьшен вдвое. Однако общество «Мир Бизнес Банк» не согласилось с таким решением и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ФНС от 18 апреля 2022 г. Суд отказал обществу в удовлетворении требования, исходя из того, что налоговым органом правильно осуществлена правовая квалификация взаимоотношений между иностранной компанией и акционерным обществом, а также определены их налогово-правовые последствия. Суды апелляционной и кассационной инстанций с выводами первой инстанции согласились, признали их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.
Впоследствии АО «Мир Бизнес Банк» подало кассационную жалобу в Верховный Суд, в которой просило отменить состоявшиеся судебные акты как незаконные и необоснованные.
Рассмотрев дело, ВС указал, что, как следует из подп. 1 п.1 ст. 309 НК, дивиденды, выплачиваемые иностранной организацией акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам, полученным иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в РФ, и подлежат обложению налогом.
При этом Суд пояснил, что, как следует из подп. 15 п. 1 ст. 251 НК, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций (долей), полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций в случае увеличения уставного капитала общества без изменения доли участия акционера в нем.
ВС подчеркнул, что российская организация, являющаяся единственным акционером другой российской организации и принявшая решение о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала последней, на основании подп. 15 п. 1 ст. 251 НК освобождалась бы от уплаты налога на прибыль. В ст. 309 НК, определяющей порядок налогообложения доходов иностранных организаций, аналогичное положение или отсылка к подп. 15 п. 1 ст. 251 НК отсутствуют.
В то же время, отметил ВС, п. 1 ст. 24 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» предусматривает, что национальные лица одного договаривающегося государства не будут подвергаться в другом договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение или связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого договаривающегося государства при тех же обстоятельствах. Положения данной статьи применяются к налогам на доходы и капитал, взимаемым в каждом договаривающемся государстве, независимо от метода их взимания. В России к таким налогам относится, в том числе, налог на прибыль (доход) предприятий и организаций, уточнила Экономколлегия.
«Запрет дискриминации состоит в недопустимости возникновения ситуаций, когда налогоплательщик подвергается более обременительным условиям налогообложения в РФ только по причине его иностранного статуса (дискриминация по признаку резидентства получателя дохода). При этом требование о недискриминации не означает, что Российская Федерация обязана предоставлять резидентам другой страны какие-либо преференции в сфере налогообложения или обеспечивать полную идентичность условий налогообложения российских плательщиков и иностранных лиц. Однако это означает, что различия в условиях налогообложения дохода и капитала таких лиц не могут быть произвольными, в отсутствие экономических и иных разумных причин для дифференциации», – указано в определении.
По мнению налогового органа, приведенный п. 1 ст. 24 Соглашения применению к рассматриваемой в настоящем деле ситуации не подлежит, поскольку его формулировка позволяет учитывать его «при тех же обстоятельствах», которых в настоящем деле, с точки зрения налогового органа, не имеется. Однако Верховный Суд с таким подходом не согласился, поскольку не усмотрел принципиальных экономических различий в положении российской организации, являющейся единственным акционером другой российской организации, а также иностранной организации, являющейся единственным акционером российской организации, при принятии решения о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала в отсутствие выплат.
Поскольку выгода российской организации – акционера от прироста стоимости капитала акционерного общества в размере, соответствующем увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, не рассматривается законодателем в качестве подлежащего налогообложению дохода, то не имеется оснований подвергать более обременительному налогообложению в рассматриваемой части иностранного акционера, сохранившего капитализацию российской организации, полагает Суд.
ВС подчеркнул, что это согласуется с п. 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утвержден Президиумом ВС 12 июля 2017 г.), в котором отмечено, что посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно разграничивают свои суверенные права на взимание налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства, с целью устранения двойного налогообложения доходов и взаимного поощрения инвестиций.
Применительно к правовой позиции, изложенной в Определении ВС от 2 октября 2019 г. № 307-ЭС19-8719 (и, соответственно, в Обзоре судебной практики ВС № 1 за 2020 г. (утвержден Президиумом ВС 10 июня 2020 г.), ВС отметил, что взаимное поощрение инвестиций предполагает, что государство для привлечения таких инвестиций в международном договоре, в том числе, согласовывает пониженную ставку налога на прибыль (доход) с дивидендов, выплачиваемых иностранному инвестору.
Как полагает Судебная коллегия, позиция налогового органа, в соответствии с которой российская организация, являющаяся единственным акционером другой российской организации и принявшая решение о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала этой другой российской организации, при наличии Соглашения находится в лучшем положении, чем иностранная организация, принявшая аналогичное решение, явно не соответствует основным целям Соглашения и не способствует поощрению инвестиций. Наличие в настоящем деле признаков злоупотреблений со стороны как общества, так и иностранного юрлица, не усматривается, добавил ВС.
Таким образом, Верховный Суд посчитал, что иностранное юрлицо – OJSC «BANK MELLI IRAN» с учетом п. 1 ст. 24 Соглашения могло применять в рассматриваемой ситуации подп. 15 п. 1 ст. 251 НК, а общество «Мир Бизнес Банк» не имело соответствующих обязанностей налогового агента. Следовательно, у налогового органа не было оснований для принятия оспариваемого решения. В связи с этим ВС отменил обжалуемые судебные акты и принял новое решение об удовлетворении заявленных обществом требований.
Адвокат, руководитель налоговой практики, партнер АБ «Жданов, Койда, Рубальский и партнеры» Кирилл Рубальский отметил, что затронутая в определении ВС проблема весьма актуальна для практически всех российских компаний с иностранным участием и их иностранных акционеров (участников). Эксперт полагает, что с учетом ограничений, введенных указами Президента РФ, фактическая выплата дивидендов за счет прибыли российских дочерних организаций таким иностранным акционерам, являющимся «резидентами недружественных стран» (в терминологии этих же указов), в текущих условиях существенно затруднена. В связи с этим возникает вопрос, что делать с накопленной нераспределенной прибылью и каковы будут налоговые последствия того или иного решения по распоряжению этой прибылью, пояснил он.
Кирилл Рубальский считает, что по существу выводы ВС верны, но логика, примененная судьями при вынесении определения, вызывает вопросы. Вывод об освобождении «дохода» иностранного акционера от реинвестирования нераспределенной прибыли российского общества в уставный капитал этого общества сделан Экономколлегией через ссылки на норму подп. 15 п. 1 ст. 251 НК, которая вводит освобождение от налога на прибыль для доходов акционеров в виде дополнительно эмитированных акций или увеличения их номинальной стоимости при увеличении уставного капитала акционерного общества, и ст. 24 Соглашения, устанавливающей «национальный режим» для налогообложения доходов иранских компаний в России, отметил эксперт.
«По логике определения это означает, что если между Россией и страной, резидентом которой является иностранный акционер, соглашение об избежании двойного налогообложения не заключено или приостановлено указом президента, то освобождение от налога на прибыль применяться не должно, и с “реинвестированной” прибыли такого иностранного акционера российское общество, получившее такую прибыль, должно в качестве налогового агента уплатить налог на основании подп. 1 п. 1 ст. 309 и ст. 310 НК. Во всяком случае, выводов об обратном в определении не содержится», – поделился мнением Кирилл Рубальский.
Он заметил, что определение не содержит ответа на вопрос, возникает ли при таком «реинвестировании» в принципе доход в форме экономической выгоды иностранного акционера (п. 1 ст. 41 НК), который может быть обложен налогом на прибыль, а на этот вопрос, по мнению эксперта, следует ответить отрицательно, ведь реинвестирование прибыли в уставный капитал по экономическому содержанию фактически равнозначно обычному увеличению уставного капитала российского общества за счет собственного имущества. При таком увеличении имущественное положение акционеров не меняется, никаких персональных выгод (по крайней мере, напрямую) они от этого не извлекают, подчеркнул эксперт.
Кирилл Рубальский обратил внимание, что судебной практике известны случаи признания получения иностранной организацией дохода в виде дивидендов для целей налогообложения в случае, например, зачета требования по их выплате против встречного денежного требования российской организации к иностранному акционеру. Однако в ситуации зачета иностранный акционер объективно получает экономическую выгоду – уменьшается размер его обязательства перед российским обществом, тогда как в случае реинвестирования прибыли (то есть, по сути оставления прибыли в получившей ее организации) наличие такой выгоды очень неочевидно, полагает он.
«Определение “снимает” налоговые риски в аналогичной ситуации только для тех иностранных акционеров, государства резидентства которых имеют такие соглашения с РФ (с оговоркой о “национальном режиме”, наличие которой типично для практически всех таких Соглашений). Для всех остальных более безопасным вариантом видится отказ от такого “реинвестирования” путем принятия корпоративных решений и сохранения нераспределенной прибыли прошлых лет на счетах бухгалтерского учета в неизменном виде», – подытожил эксперт.
Юрист практики международного налогового планирования BGP Litigation Линда Куркулите отметила, что в рассмотренном ВС деле налоговые органы переквалифицировали нераспределенную прибыль юрлица, направленную на увеличение уставного капитала организации, в дивиденды иностранного акционера, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль, удерживаемым налоговым агентом у источника в РФ.
По мнению эксперта, данный пример интересен тем, что в аналогичной ситуации, но с участием российской компании вместо иностранного акционера, согласно прямому прочтению статьи НК налогообложения бы не возникло. Линда Куркулите считает, что в рассматриваемой ситуации, по сути, налоговые нерезиденты РФ были уравнены с налоговыми резидентами РФ. Подобное решение объясняется недопустимостью дискриминации по отношению к налогоплательщику исключительно на основании его иностранного резидентства, так как в подобной ситуации российская организация была бы в лучшем положении, чем иностранная компания, принявшая аналогичное решение.
«Поскольку на текущий момент положение иностранных акционеров, особенно резидентов недружественных юрисдикций, – достаточно непростое, видится, что данное решение ВС – прорыв в сфере международного налогового планирования, который будет одним из кейсов, направленных на защиту и поощрение иностранных инвестиций. Также, полагаю, что на данное определение юристы будут ссылаться и цитировать. Надеюсь, решение ВС по этому делу станет отправной точкой для формирования единообразной позиции контролирующих органов», – выразила мнение Линда Куркулите.
