28 марта Верховный Суд вынес Определение № 305-ЭС22-27530 по делу № А41-94065/2021 об оспаривании обществом решения налоговиков по доначислению земельного налога и пеней в отношении земельных участков, предназначенных для индивидуального жилищного строительства.
В 2020 г. ООО «Тишина» владело на праве собственности земельными участками, ряд которых имел вид разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства». Один из них в октябре того же года был размежеван на 291 участок, часть из которых была продана физлицам по договорам купли-продажи. Далее «Тишина» уплатила земельный налог за 2020 г. в размере 3,3 млн руб., применив ставку 0,3% от кадастровой стоимости участков, предусмотренную абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ для участков, занятых жилищным фондом или приобретенных для жилищного строительства.
Межрайонная инспекция ФНС № 22 по Московской области подтвердила обоснованность исчисления такого налога в заявленном налогоплательщиком размере. Впоследствии инспекция произвела перерасчет земельного налога и направила обществу уточненное сообщение об уплате налога за 2020 г. в сумме 16,7 млн руб. Перерасчет был произведен с применением ставки 1,5%, предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ в отношении прочих земельных участков, так как МИФНС исходила из того, что общество «Тишина» является юрлицом, осуществляющим коммерческую деятельность, которое не вправе применять пониженную ставку налога. Впоследствии требование об уплате налога и пеней было уменьшено до 13 млн руб.
Поскольку общество не погасило задолженность, инспекция взыскала ее со счетов «Тишины» в банке, региональное УФНС поддержало решение инспекции. Тогда ООО «Тишина» обратилось в суд. Первая инстанция удовлетворила требование налогоплательщика частично, признав незаконным требование инспекции лишь на 83,9 тыс. руб. Суд указал на наличие оснований для перерасчета земельного налога и счел, что спорные земельные участки не использовались по назначению, не предназначались для удовлетворения личных нужд граждан, но были предназначены для получения прибыли от их продажи. Апелляция поддержала это решение.
В свою очередь, кассация отменила судебные акты нижестоящих судов и удовлетворила требование общества со ссылкой на то, что в НК РФ не содержится нормы, в силу которой сама по себе принадлежность земельного участка коммерческой организации, приобретенного для индивидуального жилищного строительства, означает его использование в предпринимательской деятельности. Суд округа добавил, что определяющими для применения ставки земельного налога 0,3% являются вид разрешенного использования земельного участка и назначение возводимых на нем объектов. Для ситуаций, когда на земельном участке, предоставленном для жилищного строительства, не возведен объект недвижимости, п. 15 ст. 396 Кодекса установлены правовые последствия в виде применения повышающих коэффициентов к названной ставке налога.
Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда напомнила, что с 2020 г. в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства, воля законодателя направлена на предоставление господдержки непосредственно гражданам, которым эти участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.
Как счел ВС, коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных для ИЖС, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства для реализации впоследствии построенных объектов гражданам. Соответственно, налогоплательщики – коммерческие организации тем более не вправе применять пониженную ставку налога, когда они и вовсе не намерены приступать к индивидуальному жилому строительству, но используют соответствующие участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки) и т.п.
«Принимая во внимание изложенное, начиная с 2020 г. сам факт принадлежности коммерческой организации земельного участка, приобретенного (предоставленного) для индивидуального жилищного строительства, исключает возможность применения ставки, предусмотренной абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 Налогового кодекса. При таких обстоятельствах общество, являющееся коммерческой организацией, не было вправе применять налоговую ставку 0,3% при исчислении земельного налога за 2020 г., а произведенный налоговым органом перерасчет налога по ставке 1,5% является правомерным», – указал Верховный Суд и отменил постановление кассации, оставив в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций.
Как отметила партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова, это дело фактически является первым спором, которое было рассмотрено Верховным Судом по новым правилам НК РФ относительно земель, предназначенных для индивидуального жилищного строительства. «Дело в том, что с 1 января 2020 г. пониженная налоговая ставка земельного налога (0,3%) не применяется для земель ИЖС, используемых в предпринимательской деятельности. ООО “Тишина” в 2020 г. воспользовалось льготной налоговой ставкой, хотя фактически компания межевала свои участки и перепродавала их гражданам под застройку. На мой взгляд, трактовка ВС положений НК РФ звучит даже жестче, чем предполагалось большинством практиков: большинство из нас искренне считали, что коммерческие организации могут претендовать на льготу, если не ведут “систематическую предпринимательскую деятельность с участками, направленную на извлечение прибыли”. Были вопросы о том, можно ли применять пониженную ставку в случае разовой или вынужденной продажи участка, а также какими документами следует подтверждать использование участка в личных целях или в предпринимательской деятельности. Однако Суд проигнорировал эти вопросы, посчитав, что нужно смотреть на статус владельца недвижимости: если это коммерческая организация, у нее нет прав на льготы. Такая точка зрения представляется слишком суровой и не учитывающей многие нюансы жизнедеятельности предприятий. Возможно, финальную точку в этом вопросе сможет поставить только Конституционный Суд», – считает она.
Адвокат АП г. Москвы, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин назвал вполне обоснованным и правомерным определение ВС РФ. «Ранее судебная практика складывалась таким образом, что коммерческие организации в подобной ситуации отстаивали свое право на применение пониженной налоговой ставки 0,3%. Однако с 1 января 2020 г. подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ был изменен: коммерческие организации были исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для ИЖС, даже в тех случаях, если они на своих участках строят объекты ИЖС для продажи гражданам. И нельзя не согласиться с позицией ВС, указавшего, что воля законодателя направлена на предоставление господдержки непосредственно гражданам, осуществляющим на земельных участках строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием, а никак не коммерческим организациям, использующим участки в целях получения прибыли», – подчеркнул он.
Управляющий партнер ЮК «Архитектура Права» Андрей Зуйков полагает, что такое определение ВС РФ справедливо разрешило спор о применении пониженной ставки по земельному налогу в ситуации изменившегося законодательства. «Кроме того, сам подход к защите, поддержанный судом кассационной инстанции, не выглядит уверенно, так как идет вразрез с одним из основополагающих принципов налогового права – преимущество существа над формой. Указанное означает, что формальное соответствие норме закона, устанавливающей льготное налогообложение, не может являться достаточным основанием для применения такой льготы, если по существу налогоплательщик не выполнил требования указанной нормы. Кроме того, негативистский подход, прозвучавший в постановлении суда кассационной инстанции в поддержку позиции налогоплательщика, о том, что налоговый орган не доказал использование обществом спорных земельных участков в предпринимательской деятельности и поэтому не имел права взыскивать суммы налога, выглядит слишком либеральным для текущего периода налогового правоприменения, и поэтому такое решение ВС по этому делу было ожидаемым», – заключил он.
