Верховный Суд опубликовал Определение от 21 августа № 301-ЭС25-3037 по делу № А28-11784/2023, в котором пояснил порядок предоставления вычетов по НДС при бесплатной поставке запчастей иностранными контрагентами по гарантийному обслуживанию оборудования.
В 2019 г. ООО «Мурашинский фанерный завод» приобрело у иностранных поставщиков оборудование, уплатило НДС при его ввозе на территорию РФ и заявило этот налог к вычету в первом и третьем кварталах 2019 г. Далее оборудование использовалось заводом в производственной деятельности, облагаемой НДС.
В третьем квартале 2022 г. в связи с претензией завода иностранные поставщики безвозмездно поставили запчасти для замены дефектных деталей оборудования в рамках гарантийного обслуживания. При этом уплата таможенных платежей при ввозе новых запчастей была произведена заводом согласно условиям допсоглашений к контрактам от своего имени и за счет собственных средств. Уплаченный им при ввозе НДС по запчастям в размере 360 тыс. руб. завод включил в состав налоговых вычетов за третий квартал 2022 г.
В марте 2023 г. инспекция ФНС № 13 по Кировской области вынесла два решения, предписав заводу возвратить в бюджет излишне полученный НДС в 360 тыс. руб. в заявительном порядке. Тем самым налогоплательщику было отказано в возмещении суммы налога по операциям по поставке и замене дефектных деталей в оборудовании, предложено уплатить недоимку и внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.
Завод оспорил решения инспекции в суде, однако три судебные инстанции поддержали доводы налогового органа. Таким образом, суды согласились с налоговой инспекцией в том, что завод не выполнил предусмотренные ст. 171 и 172 НК условия для применения налоговых вычетов по ввезенным запчастям: эти детали продавцами фактически не поставлялись (ДКП не заключались), их стоимость иностранными продавцами к оплате обществу не предъявлялась, а осуществлялось исполнение ранее заключенных контрактов в части гарантийных обязательств продавцов перед покупателем по замене дефектных деталей (т.е. продавцы безвозмездно устранили недостатки поставленного оборудования).
Изучив кассационную жалобу завода, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда, в частности, напомнила, что законодательство не предусматривает нюансы исчисления или освобождения от НДС на таможне в отношении товаров, ввозимых взамен бракованных без дополнительной платы поставщику. При ввозе безвозмездно передаваемых для замены деталей для целей взимания ввозного НДС эти детали признаются товарами. В рассматриваемом случае завод от своего имени и за свой счет уплатил на таможне НДС со стоимости новых деталей, ввозимых взамен бракованных. Соответственно, он сформировал источник возмещения из бюджета НДС.
В рамках п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам при использовании этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров в Россию. «Каких-либо иных требований и особенностей для принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ, в том числе при замене дефектных деталей оборудования в рамках гарантийных обязательств, Кодексом не установлено. Условий о том, что ввозимый товар должен быть оплачен налогоплательщиком для возможности принятия им к вычету таможенного НДС, глава 21 НК РФ не содержит», – отмечено в определении.
ВС также пояснил, что уплаченный при ввозе спорных деталей НДС может быть принят к вычету при соблюдении общих условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК, а именно: фактическое перемещение товаров через таможенную границу РФ; уплата налога таможенным органам; принятие импортированных товаров к учету; приобретение товара для осуществления деятельности, облагаемой НДС, либо для перепродажи. В этом деле завод ссылался на выполнение им указанных условий для применения вычета по НДС: запчасти ввезены на территорию России в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, НДС уплачен полностью за счет собственных средств налогоплательщика, запчасти приняты заводом на учет и предназначены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
Таким образом, завод осуществил ввоз запчастей на территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, уплатил ввозной НДС в полном объеме и поставил запчасти на учет. При этом налоговым законодательством не определено, что следует понимать под принятием на учет, поэтому должны применяться правила бухучета. Принятие на учет запчастей подтверждено приходными ордерами, эти обстоятельства налоговый орган не оспаривал.
Как заметил Верховный Суд, завод утверждал, что запчасти предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, а именно ремонта оборудования, непосредственно участвующего в производственной деятельности (производстве фанеры, направляемой на продажу). Спорные запчасти списаны налогоплательщиком на ремонт оборудования, что подтверждено документально и не оспаривалось налоговым органом. Однако нижестоящие суды сочли, что завод не подтвердил использование запчастей в деятельности, облагаемой НДС.
«При указанных обстоятельствах выводы судов о невыполнении обществом предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ условий для применения налоговых вычетов по ввезенным запасным частям не могут быть признаны правомерными. Неправильное применение судами норм материального права лишило общество возможности возместить налог из бюджета при наличии сформированного экономического источника и при выполнении им необходимых условий для его применения», – заключил ВС, отменив обжалуемые судебные акты и удовлетворил заявление завода, а также признав решение налогового органа недействительным.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова напомнила, что Верховный Суд не в первый раз высказал позицию касательно НДС при замене бракованных деталей. «Как указано в Определении ВС от 7 августа 2018 г. № 310-КГ18-10815 по делу № А09-2868/2016, суды отказали налогоплательщику в возмещении НДС по оборудованию, ввезенному на территорию РФ в качестве замены ранее поставленного. Они установили, что заявителем фактически не приобреталось оборудование, а произведена замена бракованного. Согласно грузовым таможенным декларациям стоимость товаров указана “0 EUR”, а НДС в спорной сумме по сделке по приобретению этого оборудования у иностранного контрагента был ранее уплачен при ввозе оборудования и правомерно заявлен в ранее поданной налоговой декларации», – пояснила она. Однако в рассматриваемом деле, добавила эксперт, налогоплательщик за свой счет и из собственных средств уплатил таможенный НДС, поэтому ситуация при кажущейся схожести немного отлична, в связи с чем ВС пришел в итоге к иному выводу. «Не думаю, что благодаря этому определению произойдет “революция” в судебной практике – вопросы исчисления и уплаты НДС в таких ситуациях традиционно остаются крайне сложными. Однако есть вероятность, что практика несколько перестроится и налоговые органы начнут обращать внимание на целевое назначение ввозимого товара и факт уплаты таможенного НДС налогоплательщиком, без которого возместить его из бюджета невозможно», – полагает Екатерина Болдинова.
Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин считает данное определение важным прецедентным решением для унификации правоприменительной практики. «Правовая позиция ВС по этому делу демонстрирует важность соблюдения принципов правовой определенности и защиты прав налогоплательщиков. Ввоз на территорию России запчастей, даже если они переданы безвозмездно в рамках гарантийных обязательств, признается объектом налогообложения по НДС. Соответственно, при выполнении ряда установленных законом условий налогоплательщик получает право на налоговый вычет. В рассматриваемом споре налогоплательщиком вся совокупность таких условий соблюдена: запчасти ввезены на территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, приняты к бухучету и предназначены для осуществления облагаемой НДС деятельности, налог уплачен в полном объеме. Полагаю, разъяснения ВС повлияют на правоприменительную практику нижестоящих судов и налоговых органов. При определении права на вычет сумм НДС необходимо учитывать важность проверки исключительно формальных условий, предусмотренных налоговым законодательством, не подменяя ее оценкой гражданско-правовой природы взаимоотношений с поставщиком. Это исключает произвольное расширение перечня оснований для отказа в вычете», – заключил он.
Партнер Lidings Дмитрий Кириллов положительно оценил настойчивость налогоплательщика, поскольку по ряду других схожих дел он также обжаловал отказ в вычете ввозного НДС при замене дефектных запчастей, но арбитражные суды до уровня округа поддерживали позицию налоговых органов (дела № А28-10900/2021; № А28-4118/2021 и № А28-12705/2023). «К счастью, Верховный Суд на этот раз “поставил точку” в вопросе применения таких вычетов и поддержал позицию налогоплательщика. Суд связал судьбу замененных запчастей с деятельностью налогоплательщика, облагаемой НДС. Также ВС вновь обратил внимание нижестоящих судов и налогового органа на вопрос безвозмездности при замене дефектных деталей: оплата товара не является условием применения налогового вычета, при этом уплату ввозного НДС Суд посчитал необходимым условием для вычета. Кроме того, ВС исследовал вопрос принятия приобретенных товаров к учету для налоговых целей: в отсутствие специальных правил в налоговом законодательстве применяются правила бухгалтерского учета», – отметил он.
По мнению эксперта, единственный момент, который стоило бы осветить дополнительно, – фактически повторное предъявление к вычету НДС при ввозе сменных запчастей после того, как вычет был заявлен по бракованным: «ВС по данному вопросу ограничился констатацией того, что детали предназначены для облагаемой НДС деятельности и источник для вычета НДС сформирован уплатой налога при ввозе».
