×

17 января «АГ» опубликовала новость о подготовленном Минфином России Письме № 01-03-11/97904 о применении положений, регулирующих пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога) при учете расходов по налогу на прибыль.

Указанное письмо, по моему мнению, – своеобразная «охранная грамота» ФНС России по применению ст. 54.1 НК РФ в строго пробюджетном аспекте.

Ключевая тенденция налоговой правоприменительной практики в последнее время – противоборство формального и сущностного подходов. Формальный подход к налоговому правоприменению выражается просто: если налогоплательщик допустил любое нарушение, связанное с определением налоговой базы (т.е. вышел за пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога)), он лишается своих налоговых прав и льгот. При сущностном подходе выявляется действительная налоговая обязанность налогоплательщика – подлинное налоговое последствие верно квалифицированных (исходя из реального экономического смысла) операций налогоплательщика.

Данный подход закреплен еще в п. 7 хрестоматийного, на мой взгляд, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Так, при реализации названного подхода при налоговой проверке происходит следующее:

  • доначисление прямых налогов (например, налога на имущество) уменьшает базу по налогу на прибыль;
  • переквалификация налоговых последствий сделок, операций или деятельности налогоплательщика влечет учет понесенных расходов;
  • при доначислении НДС учитывается, отражен он в сделке или нет, и исходя из этого определяется налоговая обязанность (20% сверх цены либо расчетная ставка 20/120);
  • неправильное отражение исполненных налоговых обязательств влечет налоговое последствие, как если бы это обязательство было отражено верно, и исходя из этого доначисляется штраф;
  • учет не только доходов, но и расходов всех участников схемы дробления бизнеса;
  • распространение на действительно произведенные трансграничные операции именно той ставки налога по соглашениям об избежании двойного налогообложения, которая подлежит применению, а не той, которая может быть применена к «транзитным» корпоративным формам, избранным лицом, имеющим фактическое право на доход, в целях неправомерного снижения налоговых обязанностей («сквозной подход»);
  • учет переплат и понесенного убытка и т.д.

В обсуждаемом письме Минфин фактически одобрил ранее находившийся в «серой» зоне запрет налоговым органам осуществлять налоговую реконструкцию в рамках проверок при выявлении злоупотреблений со стороны плательщиков.

С этой позицией согласиться, на мой взгляд, нельзя ни с правовой, ни с экономической точки зрения.

Так, с правовой точки зрения налоговое право всегда оценивает налоговые последствия сделок и операций, поэтому основывается на оценке сложившихся экономических отношений в деятельности налогоплательщика и изменений в его имущественной сфере, поэтому определяет ту налоговую обязанность, которую должен понести налогоплательщик, исходя из смысла ст. 57 Конституции РФ.

С экономической точки зрения мы должны понимать, что налог – это всегда изъятие собственности налогоплательщика в пользу государства, а значит, он должен быть экономически обоснован (формироваться в связи с экономическими факторами реальной жизни) и не быть произвольным.

Если налог взимается сверх того, что требуется по закону, налогообложение осуществляется не в соответствии с реальными экономическими отношениями, фактически сложившимися в деятельности налогоплательщика. Из этого и должен, по существу, исходить налоговый орган в ходе проверки при наличии подозрений, а не «придумывать» или завышать доначисления по формальным основаниям.

Отказывая в применении налоговыми органами реконструкции обязательств налогоплательщиков, Минфин не только «развязывает руки» налоговикам, которые теперь могут только искать нарушения, не выясняя реальных налоговых обязательств налогоплательщиков, и просто начислять штрафы и «снимать» вычеты да расходы, но еще и создает негативную (хорошо, что пока административную) правовую позицию. Надеюсь, что судебная практика, в отличие от разъяснений Минфина России, будет сохранять «реконструкцию» как фундаментальный подход к определению действительной налоговой обязанности налогоплательщика. В связи с этим не только не могу поддержать позицию ведомства, но и считаю ее неконституционной.

Отдельно и особо отмечу следующее. Новым Председателем Правительства РФ стал бывший руководитель ФНС России Михаил Мишустин. В своей программной речи в Госдуме при согласовании его кандидатуры на указанный пост 15 января 2020 г. относительно повышения качества управления он отметил следующее: «Люди уже сейчас должны почувствовать реальные изменения к лучшему, но пока это происходит далеко не везде. Нужно еще раз проанализировать ситуацию, и здесь важнейший вопрос – это новое качество управления».

Для улучшения ситуации в предпринимательстве, по мнению председателя правительства, необходимо восстановить утраченное доверие между бизнесом и властью.

Несмотря на целесообразность кредита доверия новому правительству, считаю нужным высказать существенную оговорку о выражении некоторого сомнения в возможности «улучшения качества управления».

Рассматриваемое письмо Минфина России – это ответ на запрос ФНС России в декабре 2019 г., когда данное ведомство возглавлял нынешний председатель правительства.

Читайте также
ВС: Если НДС не был включен в стоимость товара, его размер определяется с применением расчетной ставки
По мнению Суда, при необоснованном применении специального налогового режима сумма НДС должна определяться посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога, иное означает взимание налога за счет собственного имущества продавца
09 Октября 2019 Новости

Полагаю, сложно говорить о доверии государства к бизнесу и бизнеса к государству, если издаются подобные письма и формируются такие правовые позиции, тем более формулируемые в «пику» многократным разъяснениям Верховного Суда РФ об обязательности налоговой реконструкции.

Например, ВС РФ (определения от 24 ноября 2014 г. № 307-ЭС14-162; от 23 ноября 2017 г. № 308-ЭС17-9467; от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128; от 16 апреля 2019 г. № 302-КГ18-22744; от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017; от 28 октября 2019 г. № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017) разъяснил, что при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта – плательщика НДС, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки – т.е. по общему правилу: посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Читайте также
ВС разъяснил нюансы расчета НДС при получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды
ВС согласился с судом первой инстанции о незаконном начислении ИП недоимки по НДС путем применения 18%-ной налоговой ставки в дополнение к выручке вместо выделения налога из выручки с использованием расчетной ставки 18/118
31 Октября 2019 Новости

ВС РФ подчеркнул, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере.

В части налога на прибыль организаций в п. 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 за 2017 (утвержден Президиумом ВС 16 февраля 2017 г.), а в также определениях Судебной коллегии по экономическим спорам от 26 января 2017 г. № 305-КГ16-13478 и от 30 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10138 ВС РФ разъяснил обязанность налоговых органов учесть произведенные в ходе выездной проверки начисления по уплаченным налогам и отразить их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль.

Более того, в соответствии с Постановлением Пленума ВС от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» выявление действительного размера налоговых обязательств является обязанностью суда, рассматривающего уголовное дело (п. 9 и 14). То есть даже в уголовном праве признана необходимость налоговой реконструкции, а Минфин России и ФНС России движутся в противоположном направлении.

Таким образом, считаю справедливым, чтобы заявляемое (декларируемое) и действительное совпадали не только в отношении обязанности налогоплательщиков, но и действий и позиций госорганов.

В качестве постскриптума отмечу, что мои сомнения, возможно, не подтвердятся. Так, 27 января заместителем руководителя ФНС России назначен экс-председатель налогового состава ВАС РФ Виктор Бациев. Он неоднократно выступал в защиту «налоговой реконструкции» и необходимости во всех случаях выявлять действительную налоговую обязанность налогоплательщика. Надеюсь, с его приходом ФНС России сможет сделать шаг навстречу бизнесу и не будет пытаться загнать его «в угол» ради сиюминутных, исключительно профискальных целей – ведь объективные последствия постоянного давления на бизнес – снижение инвестиционной активности и уменьшение возможной базы для уплаты налогов.

Рассказать:
Другие мнения
Чертков Александр
Чертков Александр
Главный научный сотрудник Центра исследований проблем территориального управления и самоуправления Московского государственного областного университета, д.ю.н.
Публичная власть в обновленной Конституции
Конституционное право
Тандему государственной и муниципальной властей необходим триумвират с властью гражданского общества
26 Марта 2020
Делов Вадим
Делов Вадим
Адвокат КА НСО «Полковников, Тарасюк и партнёры»
В режиме повышенной готовности
Медицинское право
Достаточность мер борьбы с коронавирусом может быть оценена ретроспективно, но избыточными их назвать нельзя
20 Марта 2020
Кряжкова Ольга
Кряжкова Ольга
Член Экспертного совета ИППП
Модель конституционного правосудия ожидают кардинальные изменения
Конституционное право
Какие риски несет системный пересмотр законов о судебной системе
19 Марта 2020
Гаджиев Яков
Гаджиев Яков
Адвокат КА «Юков и партнеры», к.ю.н.
Уголовный проступок – панацея от последствий судимости?
Уголовное право и процесс
Поправки в УК и УПК рискуют так и остаться «на бумаге» из-за невозможности реализации
18 Марта 2020
Спахова Екатерина
Спахова Екатерина
Старший юрист КИАП Digital & Smart
Между контролем и свободой
Гражданское право и процесс
«Правила игры» по заключению сделок с заинтересованностью должны быть понятными
17 Марта 2020
Лалак Антон
Юрист корпоративной и арбитражной практики «Качкин и Партнеры»
В ходе реформы
Гражданское право и процесс
Цели института не изменились
17 Марта 2020