×

«Охранная грамота» в пробюджетном ключе

Пока издаются такие письма, сложно говорить о взаимном доверии бизнеса и  государства

17 января «АГ» опубликовала новость о подготовленном Минфином России Письме № 01-03-11/97904 о применении положений, регулирующих пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога) при учете расходов по налогу на прибыль.

Указанное письмо, по моему мнению, – своеобразная «охранная грамота» ФНС России по применению ст. 54.1 НК РФ в строго пробюджетном аспекте.

Ключевая тенденция налоговой правоприменительной практики в последнее время – противоборство формального и сущностного подходов. Формальный подход к налоговому правоприменению выражается просто: если налогоплательщик допустил любое нарушение, связанное с определением налоговой базы (т.е. вышел за пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога)), он лишается своих налоговых прав и льгот. При сущностном подходе выявляется действительная налоговая обязанность налогоплательщика – подлинное налоговое последствие верно квалифицированных (исходя из реального экономического смысла) операций налогоплательщика.

Данный подход закреплен еще в п. 7 хрестоматийного, на мой взгляд, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Так, при реализации названного подхода при налоговой проверке происходит следующее:

  • доначисление прямых налогов (например, налога на имущество) уменьшает базу по налогу на прибыль;
  • переквалификация налоговых последствий сделок, операций или деятельности налогоплательщика влечет учет понесенных расходов;
  • при доначислении НДС учитывается, отражен он в сделке или нет, и исходя из этого определяется налоговая обязанность (20% сверх цены либо расчетная ставка 20/120);
  • неправильное отражение исполненных налоговых обязательств влечет налоговое последствие, как если бы это обязательство было отражено верно, и исходя из этого доначисляется штраф;
  • учет не только доходов, но и расходов всех участников схемы дробления бизнеса;
  • распространение на действительно произведенные трансграничные операции именно той ставки налога по соглашениям об избежании двойного налогообложения, которая подлежит применению, а не той, которая может быть применена к «транзитным» корпоративным формам, избранным лицом, имеющим фактическое право на доход, в целях неправомерного снижения налоговых обязанностей («сквозной подход»);
  • учет переплат и понесенного убытка и т.д.

В обсуждаемом письме Минфин фактически одобрил ранее находившийся в «серой» зоне запрет налоговым органам осуществлять налоговую реконструкцию в рамках проверок при выявлении злоупотреблений со стороны плательщиков.

С этой позицией согласиться, на мой взгляд, нельзя ни с правовой, ни с экономической точки зрения.

Так, с правовой точки зрения налоговое право всегда оценивает налоговые последствия сделок и операций, поэтому основывается на оценке сложившихся экономических отношений в деятельности налогоплательщика и изменений в его имущественной сфере, поэтому определяет ту налоговую обязанность, которую должен понести налогоплательщик, исходя из смысла ст. 57 Конституции РФ.

С экономической точки зрения мы должны понимать, что налог – это всегда изъятие собственности налогоплательщика в пользу государства, а значит, он должен быть экономически обоснован (формироваться в связи с экономическими факторами реальной жизни) и не быть произвольным.

Если налог взимается сверх того, что требуется по закону, налогообложение осуществляется не в соответствии с реальными экономическими отношениями, фактически сложившимися в деятельности налогоплательщика. Из этого и должен, по существу, исходить налоговый орган в ходе проверки при наличии подозрений, а не «придумывать» или завышать доначисления по формальным основаниям.

Отказывая в применении налоговыми органами реконструкции обязательств налогоплательщиков, Минфин не только «развязывает руки» налоговикам, которые теперь могут только искать нарушения, не выясняя реальных налоговых обязательств налогоплательщиков, и просто начислять штрафы и «снимать» вычеты да расходы, но еще и создает негативную (хорошо, что пока административную) правовую позицию. Надеюсь, что судебная практика, в отличие от разъяснений Минфина России, будет сохранять «реконструкцию» как фундаментальный подход к определению действительной налоговой обязанности налогоплательщика. В связи с этим не только не могу поддержать позицию ведомства, но и считаю ее неконституционной.

Отдельно и особо отмечу следующее. Новым Председателем Правительства РФ стал бывший руководитель ФНС России Михаил Мишустин. В своей программной речи в Госдуме при согласовании его кандидатуры на указанный пост 15 января 2020 г. относительно повышения качества управления он отметил следующее: «Люди уже сейчас должны почувствовать реальные изменения к лучшему, но пока это происходит далеко не везде. Нужно еще раз проанализировать ситуацию, и здесь важнейший вопрос – это новое качество управления».

Для улучшения ситуации в предпринимательстве, по мнению председателя правительства, необходимо восстановить утраченное доверие между бизнесом и властью.

Несмотря на целесообразность кредита доверия новому правительству, считаю нужным высказать существенную оговорку о выражении некоторого сомнения в возможности «улучшения качества управления».

Рассматриваемое письмо Минфина России – это ответ на запрос ФНС России в декабре 2019 г., когда данное ведомство возглавлял нынешний председатель правительства.

Читайте также
ВС: Если НДС не был включен в стоимость товара, его размер определяется с применением расчетной ставки
По мнению Суда, при необоснованном применении специального налогового режима сумма НДС должна определяться посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога, иное означает взимание налога за счет собственного имущества продавца
09 Октября 2019 Новости

Полагаю, сложно говорить о доверии государства к бизнесу и бизнеса к государству, если издаются подобные письма и формируются такие правовые позиции, тем более формулируемые в «пику» многократным разъяснениям Верховного Суда РФ об обязательности налоговой реконструкции.

Например, ВС РФ (определения от 24 ноября 2014 г. № 307-ЭС14-162; от 23 ноября 2017 г. № 308-ЭС17-9467; от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128; от 16 апреля 2019 г. № 302-КГ18-22744; от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017; от 28 октября 2019 г. № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017) разъяснил, что при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта – плательщика НДС, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки – т.е. по общему правилу: посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Читайте также
ВС разъяснил нюансы расчета НДС при получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды
ВС согласился с судом первой инстанции о незаконном начислении ИП недоимки по НДС путем применения 18%-ной налоговой ставки в дополнение к выручке вместо выделения налога из выручки с использованием расчетной ставки 18/118
31 Октября 2019 Новости

ВС РФ подчеркнул, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере.

В части налога на прибыль организаций в п. 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 за 2017 (утвержден Президиумом ВС 16 февраля 2017 г.), а в также определениях Судебной коллегии по экономическим спорам от 26 января 2017 г. № 305-КГ16-13478 и от 30 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10138 ВС РФ разъяснил обязанность налоговых органов учесть произведенные в ходе выездной проверки начисления по уплаченным налогам и отразить их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль.

Более того, в соответствии с Постановлением Пленума ВС от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» выявление действительного размера налоговых обязательств является обязанностью суда, рассматривающего уголовное дело (п. 9 и 14). То есть даже в уголовном праве признана необходимость налоговой реконструкции, а Минфин России и ФНС России движутся в противоположном направлении.

Таким образом, считаю справедливым, чтобы заявляемое (декларируемое) и действительное совпадали не только в отношении обязанности налогоплательщиков, но и действий и позиций госорганов.

В качестве постскриптума отмечу, что мои сомнения, возможно, не подтвердятся. Так, 27 января заместителем руководителя ФНС России назначен экс-председатель налогового состава ВАС РФ Виктор Бациев. Он неоднократно выступал в защиту «налоговой реконструкции» и необходимости во всех случаях выявлять действительную налоговую обязанность налогоплательщика. Надеюсь, с его приходом ФНС России сможет сделать шаг навстречу бизнесу и не будет пытаться загнать его «в угол» ради сиюминутных, исключительно профискальных целей – ведь объективные последствия постоянного давления на бизнес – снижение инвестиционной активности и уменьшение возможной базы для уплаты налогов.

Рассказать:
Другие мнения
Гейко Павел
Гейко Павел
Адвокат АК «СанктаЛекс»
Является ли цифровая валюта «опасным» имуществом?
Интернет-право
Предложенные законодателем поправки полезны и необходимы, но требуют дополнительной проработки
25 Ноября 2020
Хужин Марат
Хужин Марат
Адвокат BGP LITIGATION
Перспективы онлайн-допросов
Уголовное право и процесс
Для использования электронных доказательств есть серьезные препятствия, которые нужно преодолевать систематически
18 Ноября 2020
Ерофеев Константин
Ерофеев Константин
Адвокат АП г. Санкт-Петербурга
Богословское заключение и светское государство: правовые аспекты
Семейное право
Допустимы ли на территории России межконфессиональные браки?
17 Ноября 2020
Васильева Наталья
Васильева Наталья
Партнер АБ «Бартолиус»
Суды опираются на позиции ВС РФ
Гражданское право и процесс
Разъяснения Пленума ВС РФ способствуют более единообразному развитию судебной практики
17 Ноября 2020
Береснева Анна
Магистр РШЧП`2019
Новые разъяснения ВС РФ
Гражданское право и процесс
Об основаниях прекращения обязательств
17 Ноября 2020
Новиков Алексей
Новиков Алексей
Управляющий партнер, адвокат Criminal Defense Firm
Устранить недостатки и коллизии законодательного регулирования
Уголовное право и процесс
О праве на реплику в корреспонденции с участием в прениях
17 Ноября 2020