17 января «АГ» опубликовала новость о подготовленном Минфином России Письме № 01-03-11/97904 о применении положений, регулирующих пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога) при учете расходов по налогу на прибыль.
Указанное письмо, по моему мнению, – своеобразная «охранная грамота» ФНС России по применению ст. 54.1 НК РФ в строго пробюджетном аспекте.
Ключевая тенденция налоговой правоприменительной практики в последнее время – противоборство формального и сущностного подходов. Формальный подход к налоговому правоприменению выражается просто: если налогоплательщик допустил любое нарушение, связанное с определением налоговой базы (т.е. вышел за пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога)), он лишается своих налоговых прав и льгот. При сущностном подходе выявляется действительная налоговая обязанность налогоплательщика – подлинное налоговое последствие верно квалифицированных (исходя из реального экономического смысла) операций налогоплательщика.
Данный подход закреплен еще в п. 7 хрестоматийного, на мой взгляд, Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Так, при реализации названного подхода при налоговой проверке происходит следующее:
- доначисление прямых налогов (например, налога на имущество) уменьшает базу по налогу на прибыль;
- переквалификация налоговых последствий сделок, операций или деятельности налогоплательщика влечет учет понесенных расходов;
- при доначислении НДС учитывается, отражен он в сделке или нет, и исходя из этого определяется налоговая обязанность (20% сверх цены либо расчетная ставка 20/120);
- неправильное отражение исполненных налоговых обязательств влечет налоговое последствие, как если бы это обязательство было отражено верно, и исходя из этого доначисляется штраф;
- учет не только доходов, но и расходов всех участников схемы дробления бизнеса;
- распространение на действительно произведенные трансграничные операции именно той ставки налога по соглашениям об избежании двойного налогообложения, которая подлежит применению, а не той, которая может быть применена к «транзитным» корпоративным формам, избранным лицом, имеющим фактическое право на доход, в целях неправомерного снижения налоговых обязанностей («сквозной подход»);
- учет переплат и понесенного убытка и т.д.
В обсуждаемом письме Минфин фактически одобрил ранее находившийся в «серой» зоне запрет налоговым органам осуществлять налоговую реконструкцию в рамках проверок при выявлении злоупотреблений со стороны плательщиков.
С этой позицией согласиться, на мой взгляд, нельзя ни с правовой, ни с экономической точки зрения.
Так, с правовой точки зрения налоговое право всегда оценивает налоговые последствия сделок и операций, поэтому основывается на оценке сложившихся экономических отношений в деятельности налогоплательщика и изменений в его имущественной сфере, поэтому определяет ту налоговую обязанность, которую должен понести налогоплательщик, исходя из смысла ст. 57 Конституции РФ.
С экономической точки зрения мы должны понимать, что налог – это всегда изъятие собственности налогоплательщика в пользу государства, а значит, он должен быть экономически обоснован (формироваться в связи с экономическими факторами реальной жизни) и не быть произвольным.
Если налог взимается сверх того, что требуется по закону, налогообложение осуществляется не в соответствии с реальными экономическими отношениями, фактически сложившимися в деятельности налогоплательщика. Из этого и должен, по существу, исходить налоговый орган в ходе проверки при наличии подозрений, а не «придумывать» или завышать доначисления по формальным основаниям.
Отказывая в применении налоговыми органами реконструкции обязательств налогоплательщиков, Минфин не только «развязывает руки» налоговикам, которые теперь могут только искать нарушения, не выясняя реальных налоговых обязательств налогоплательщиков, и просто начислять штрафы и «снимать» вычеты да расходы, но еще и создает негативную (хорошо, что пока административную) правовую позицию. Надеюсь, что судебная практика, в отличие от разъяснений Минфина России, будет сохранять «реконструкцию» как фундаментальный подход к определению действительной налоговой обязанности налогоплательщика. В связи с этим не только не могу поддержать позицию ведомства, но и считаю ее неконституционной.
Отдельно и особо отмечу следующее. Новым Председателем Правительства РФ стал бывший руководитель ФНС России Михаил Мишустин. В своей программной речи в Госдуме при согласовании его кандидатуры на указанный пост 15 января 2020 г. относительно повышения качества управления он отметил следующее: «Люди уже сейчас должны почувствовать реальные изменения к лучшему, но пока это происходит далеко не везде. Нужно еще раз проанализировать ситуацию, и здесь важнейший вопрос – это новое качество управления».
Для улучшения ситуации в предпринимательстве, по мнению председателя правительства, необходимо восстановить утраченное доверие между бизнесом и властью.
Несмотря на целесообразность кредита доверия новому правительству, считаю нужным высказать существенную оговорку о выражении некоторого сомнения в возможности «улучшения качества управления».
Рассматриваемое письмо Минфина России – это ответ на запрос ФНС России в декабре 2019 г., когда данное ведомство возглавлял нынешний председатель правительства.
Полагаю, сложно говорить о доверии государства к бизнесу и бизнеса к государству, если издаются подобные письма и формируются такие правовые позиции, тем более формулируемые в «пику» многократным разъяснениям Верховного Суда РФ об обязательности налоговой реконструкции.
Например, ВС РФ (определения от 24 ноября 2014 г. № 307-ЭС14-162; от 23 ноября 2017 г. № 308-ЭС17-9467; от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128; от 16 апреля 2019 г. № 302-КГ18-22744; от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017; от 28 октября 2019 г. № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017) разъяснил, что при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта – плательщика НДС, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки – т.е. по общему правилу: посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.
ВС РФ подчеркнул, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере.
В части налога на прибыль организаций в п. 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 за 2017 (утвержден Президиумом ВС 16 февраля 2017 г.), а в также определениях Судебной коллегии по экономическим спорам от 26 января 2017 г. № 305-КГ16-13478 и от 30 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10138 ВС РФ разъяснил обязанность налоговых органов учесть произведенные в ходе выездной проверки начисления по уплаченным налогам и отразить их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль.
Более того, в соответствии с Постановлением Пленума ВС от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» выявление действительного размера налоговых обязательств является обязанностью суда, рассматривающего уголовное дело (п. 9 и 14). То есть даже в уголовном праве признана необходимость налоговой реконструкции, а Минфин России и ФНС России движутся в противоположном направлении.
Таким образом, считаю справедливым, чтобы заявляемое (декларируемое) и действительное совпадали не только в отношении обязанности налогоплательщиков, но и действий и позиций госорганов.
В качестве постскриптума отмечу, что мои сомнения, возможно, не подтвердятся. Так, 27 января заместителем руководителя ФНС России назначен экс-председатель налогового состава ВАС РФ Виктор Бациев. Он неоднократно выступал в защиту «налоговой реконструкции» и необходимости во всех случаях выявлять действительную налоговую обязанность налогоплательщика. Надеюсь, с его приходом ФНС России сможет сделать шаг навстречу бизнесу и не будет пытаться загнать его «в угол» ради сиюминутных, исключительно профискальных целей – ведь объективные последствия постоянного давления на бизнес – снижение инвестиционной активности и уменьшение возможной базы для уплаты налогов.
