Федеральная налоговая служба России опубликовала Письмо от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ «О практике применения ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором разъяснены пределы осуществления прав на исчисление налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов.
Первое, что хотелось бы отметить, – данное письмо фактически выглядит как постановление Пленума Верховного Суда РФ. В документе удалось урегулировать множество взаимоисключающих интересов бизнеса и государства (конечно, все сразу не получилось, но для текущей ситуации это, на мой взгляд, прорыв).
Так, в п. 1 письма содержится общее разъяснение, касающееся критериев, соответствие которым обязательно для налогоплательщика, желающего получить налоговую выгоду. Каждый из этих критериев предусматривает свой предмет доказывания.
В п. 2 письма «реанимирована» норма подп. 3 п. 2 ст. 45 НК о взыскании налога с налогоплательщика, если его обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности последнего. Как представляется, вряд ли ФНС, как в 2000-х гг., будет обращаться в суд по поводу взыскания налога, но с доктринальной точки зрения признано, что применение «антизлоупотребительной» нормы связано с юридической переквалификацией не просто налоговых последствий сделки, но и самой сделки или статуса налогоплательщика вообще. Будет ли в таком случае квалификация налоговым органом тех или иных сделок значимой для иных споров налогоплательщика – например, гражданско-правовых? Этот вопрос пока остается без ответа.
В письме ФНС также разъяснены критерии (тесты или факты), соответствие которым обязательно для налогоплательщика, желающего получить налоговую выгоду. Это:
- тест должной осмотрительности/исполнения обязательств надлежащим лицом (проверка на мнимость в субъективном смысле – должная осмотрительность прямо сохранена в разд. V письма);
- тест реальности операции (проверка на мнимость в объективном смысле);
- тест учета сделки в соответствии с ее подлинным содержанием (как объективный критерий);
- тест деловой цели (как субъективный критерий).
Подтверждено, что нереальные операции не оцениваются и для целей налогообложения не учитываются.
Кроме того, пояснено, что ст. 54.1 НК выступает как общая «антизлоупотребительная» норма: по отдельным операциям могут применяться и специальные нормы (например, по вопросу о фактическом праве на доход или по «тонкой» капитализации). Это важное доктринальное разъяснение, не позволяющее интерпретировать НК так, чтобы разрушать само существо законодательного регулирования налоговых правоотношений.
В п. 4 закреплено требование об определении действительной налоговой обязанности налогоплательщика и следующее из него право на «налоговую реконструкцию». В ситуации реальной операции с пороками определения ее гражданско-правовой формы либо ненастоящим (фиктивным) поставщиком налогоплательщик может сохранить право на налоговую выгоду, если раскроет действительные показатели операции, включая данные о реальном поставщике. Вместе с тем возможность «налоговой реконструкции» поставлена в зависимость от формы вины. В таком случае при умысле, очевидно, право на реконструкцию утрачивается либо стандарт доказывания будет для налогоплательщика «заоблачным». При неосторожности налогоплательщика возможность обосновать реконструкцию, видимо, будет больше. Во всяком случае, при неосторожности он сохраняет право на налоговую выгоду – но по ценам действительного поставщика – либо на учет расходов по рыночным ценам.
Разделы II и III письма посвящены умыслу налогоплательщиков и использованию ими схем с участием «технических» компаний. Интересным представляется подход о проверке разумности действий при выборе поставщика. Действительно, если налогоплательщик выбирает качественного поставщика, то он наверняка проверит контрагента, «обложится бумагами» и закрепит максимальное количество условий в договоре. Одно только это повлечет такой объем сведений и «следов» о переговорах между контрагентами, что усомниться в их нереальности будет сложно. Кроме того, в случае нарушения условий договора разумный участник оборота обращается в суд или с жалобами в административном порядке с целью защищать свои права. Если он этого не делает, значит, предоставляет контрагенту некие «привилегии», которые при наличии сомнений в реальности операции могут привести к лишению налогоплательщика налоговой выгоды.
В то же время в п. 10 письма указано на возможность сохранения вычетов НДС по операциям с реальными контрагентами, но в случае нераскрытия подлинного поставщика в реконструкции будет отказано (путем применения расчетного метода) (п. 11). Раскрыть данные о действительном поставщике (подрядчике) возможно только на этапе налоговой проверки.
Раздел IV посвящен другой ситуации: когда «схемно-техническая» компания относится не к налогоплательщику, а к его поставщику, встроившему «техническую» компанию в цепочку исполнения (например, поставки или подряда). В п. 14 и 15 письма впервые за 15 лет вводятся более-менее однозначные критерии проявления должной осмотрительности! Все они важны, и со всеми можно ознакомиться в письме ФНС. При этом обращают на себя внимание рекомендации о наличии у поставщика сайта или рекламы в СМИ, необходимости анализа условий договора, соотношении ответственности по договору с возможным ущербом для стороны (соразмерность). Это, на мой взгляд, подлинно экономический, а не формальный анализ условий исполнения сделок и операций по ним.
В п. 16 письма воспринят подход Верховного Суда по делу «Звездочки» (Определение № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017). По малозначительным, ординарным сделкам коммерческая осмотрительность налогоплательщика может быть слабее (например, закупка бумаги, канцелярии или восполнение товарно-материальных запасов), чем, например, при покупке дорогостоящего объекта недвижимости.
Если «техническая» компания не находится под контролем налогоплательщика, но он вступил с ней в договорные правоотношения и такая техническая компания стала контрагентом налогоплательщика, право на реконструкцию сохраняется. Если налогоплательщик не знал и не мог знать о «техническом» характере компании-подрядчика, в таком случае сохраняется право и на вычет по НДС, и на учет расходов по налогу на прибыль, но по ценам действительного поставщика, а не «фирмы-прокладки». Если же налогоплательщик знал об этом, но относился небрежно, при этом операция между организациями была реальной, то право на реконструкцию сохраняется по расчетному методу и только в части расходов, учитываемых по налогу на прибыль.
В указанных случаях находит отражение принцип действительной налоговой обязанности, что прямо закреплено в письме ФНС.
В разд. VI, VII, VIII приведены разъяснения о юридической квалификации сделок и операций, деловой цели, бизнес-модели работы групп компаний (в частности, по вопросу «дробления» бизнеса). С указанными разъяснениями, думаю, можно согласиться – они соответствуют как российской налогово-правовой доктрине, так и иностранному пониманию деловой цели и экономического существа. Вновь обращает на себя внимание использование термина «действительная налоговая обязанность», что свидетельствует о восприятии ФНС понимания указанного принципа в соответствии с подходами Верховного Суда.
