Понуждение к соблюдению закона или наказание за ошибку?

Анализ п. 1 ст. 122 НК РФ, предусматривающей ответственность за неуплату либо неполную уплату сумм налога, сбора, страховых взносов (далее – обязательные платежи) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов) или иного неправильного исчисления размера обязательных платежей или других неправомерных действий (бездействия), при отсутствии в них признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 Кодекса, позволяет заключить, что наступление ответственности в соответствии с названной нормой, по сути, возможно за любые неумышленные действия (бездействие), причем независимо от их причин.

Единственное, на что в настоящее время может рассчитывать нарушитель, – уменьшение размера штрафных санкций, и то исключительно при наличии смягчающих вину обстоятельств (таких, например, как самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении¹).

В то же время идея о возможности привлечения плательщика налогов (сборов, страховых взносов) к ответственности только за факт уплаты им обязательных платежей в заниженном размере, тем более в отсутствие законодательно закрепленной возможности освобождения от такой ответственности, представляется сомнительным инструментом стимулирования к надлежащему исполнению предусмотренной п. 1 ст. 23 НК обязанности, равно как к достижению иных целей налоговой ответственности.

К такому выводу можно прийти, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 106, 108 и 109 НК наличие вины в действиях лица, обвиняемого в налоговом правонарушении, является обязательным условием привлечения к налоговой ответственности². При этом налоговое законодательство, как и иные отрасли российского публичного права, различает две формы вины: умысел и неосторожность (п. 1 ст. 110 Кодекса).

Так, в силу п. 2 ст. 110 НК налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Совершенным по неосторожности признается нарушение, если лицо, напротив, не осознавало противоправность характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110).

Если с формой вины в виде прямого умысла все относительно понятно и лицо, сознательно совершающее действия с целью получения необоснованной налоговой выгоды (искажение данных бухгалтерской отчетности, заключение фиктивных сделок и т. п.), определенно должно понести ответственность, то с неосторожной формы вины не все так просто.

По смыслу п. 3 ст. 110 НК неосторожная форма вины при совершении налогового правонарушения предполагает высокую (очевидно, близкую к 100%) вероятность того, что нарушитель в момент занижения налоговой базы мог и должен был осознавать противоправность своих действий и при должной степени осмотрительности способен был поступить в соответствии с законом.

Однако единственное, чем, по сути, можно доказать факт такой теоретической информированности налогоплательщика при одновременном отсутствии в его действиях прямого умысла, – ссылка на презумпцию знания закона и одновременно небрежное отношение к своим обязанностям³. В то же время подобный подход (вполне уместный в таких отраслях, как, например, уголовное право, характеризующееся относительно простым и понятным правовым регулированием) применительно к налоговым правоотношениям имеет серьезные недостатки, для демонстрации которых целесообразно привести ряд примеров из судебной практики.

Так, в одном из дел, ставших предметом судебного контроля, налогоплательщик оспаривал правомерность его привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК, основанием чего было занижение налоговой базы и, соответственно, несвоевременная уплата транспортного налога из-за неприменения размеров повышающих коэффициентов в отношении ряда автотранспортных средств.

Отменяя постановление суда кассационной инстанции, признавшего ошибочным вывод о необходимости применения повышающих коэффициентов при исчислении транспортного налога в отсутствие спорной модели автомобиля в утвержденном уполномоченным органом Перечне⁴, даже если данная модель соответствует позиции, указанной в нем под определенным номером, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС высказала правовую позицию, согласно которой отсутствие в Перечне детализированного описания соответствующей марки и модели автомобиля либо автомобиля более дорогостоящей комплектации не освобождает налогоплательщика от применения повышенного коэффициента при соответствии ТС, принадлежащего ему на праве собственности, обязательным критериям, установленным Налоговым кодексом. Более того, как отметил Суд, несмотря на то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК), это не снимает с него обязанности учитывать такие взаимосвязи⁵.

В другом деле, связанном с возможностью применения патентной системы налогообложения в отношении работ, выполненных для нужд юрлиц, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС, вставая уже на сторону предпринимателя, признала ошибочным данное судами и налоговыми органами ограничительное толкование понятия «бытовая услуга» применительно к видам деятельности, в отношении которых указанный налоговый режим может применяться, упомянув среди прочего и необходимость толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика⁶.

Еще более интересными примерами, в которых чаша весов правосудия с переменным успехом склоняется в сторону то налогоплательщиков, то ФНС, являются многочисленные споры, предметом которых выступает правомерность отнесения объектов к категории движимого или недвижимого имущества и, как следствие, размера подлежащих уплате за него обязательных платежей⁷.

Несмотря на то что привести более полный перечень подобных дел в силу ограниченного объема публикации не представляется возможным, даже имеющихся примеров достаточно, чтобы заметить характерную особенность: во всех случаях обнаружения занижения налогооблагаемой базы, при невозможности доказать наличие в действиях налогоплательщика прямого умысла его действия без труда могут быть квалифицированы по п. 1 ст. 122 НК с назначением соответствующего штрафа. Вопрос же о реальной (а не теоретической) возможности точно соблюсти все требования налогового законодательства при обычной степени осмотрительности, проявляемой всяким субъектом предпринимательской деятельности, ни вышестоящими налоговыми органами, ни судами на обсуждение не выносится и не исследуется – рассматривается исключительно правомерность либо неправомерность исчисления налогооблагаемой базы в определенном плательщиком размере, что, полагаю, следует признать существенной ошибкой.

Являясь одной из наиболее сложных отраслей законодательства, налоговое право требует от субъектов знания не только положений НК, но и иных отраслей законодательства (например, гражданского, земельного и пр.), а также массива актов и разъяснений, подлежащих учету при определении прав и обязанностей (ГОСТы, СНИПы, перечни, приказы, распоряжения и т.п.). Данный вывод однозначно следует из приведенных в качестве примеров судебных актов (в том числе содержащихся в Письме ФНС от 16 августа 2022 г. № СД-4-21/10747@).

В такой ситуации ошибки при определении налогооблагаемой базы неизбежны, и далеко не все из них могут быть выявлены не просто разумным и осмотрительным субъектом предпринимательской деятельности, но даже квалифицированным юристом (о чем, например, свидетельствуют регулярные отмены судебных актов данной категории дел судами вышестоящих инстанций, признание в судебном порядке недействующими разъяснений налоговых органов⁸ и т.п.). Более того, словосочетание «должно было и могло это осознавать», содержащееся в п. 3 ст. 110 НК, прямо указывает на необходимость учета наиболее полного объема факторов, позволявших субъекту избежать правонарушения. Такие факторы могут носить как объективный (например, возможность однозначного толкования и понимания закона), так и субъективный характер (например, личность нарушителя⁹).

Если допустить, что приведенное утверждение не является беспочвенным, наличие законодательно установленной ответственности за причинение ущерба по неосторожности в существующем виде, очевидно, неприемлемо, а потому нуждается в корректировке.

Что касается возможных альтернатив действующему порядку, наиболее приемлемыми из них представляются две:

• исключение п. 1 ст. 122 НК;
• введение в НК такого основания освобождения от налоговой ответственности, как совершение правонарушения под влиянием «добросовестного заблуждения».

Поскольку первый из предложенных вариантов вряд ли нуждается в дополнительных комментариях, остановлюсь подробнее на втором.

Суть предложения заключается в том, чтобы исключить возможность привлечения к ответственности налогоплательщиков, ошибки которых носят «извинительный характер» и вполне могут быть совершены иными добросовестными участниками налоговых правоотношений при сравнимых обстоятельствах.

К примеру, если правильная квалификация имущества в качестве движимого или недвижимого в силу каких-то его особенностей затруднительна либо применение той или иной системы налогообложения при выполнении конкретного вида работ способно вызвать трудности, в том числе в силу недостаточно детализированного нормативного регулирования, занижение налогооблагаемой базы может быть признано совершенным без вины, а лишь по причине заблуждения.

Иными словами, наравне с выяснением вопроса о том, должно ли и могло лицо осознавать неправомерность своего поведения, необходимо ставить на обсуждение еще один: могло ли лицо добросовестно заблуждаться относительно последствий его действий? Если ответ на последний вопрос будет положительным, есть все основания утверждать, что в действиях налогоплательщика отсутствует такой обязательный элемент состава налогового правонарушения, как вина (как умышленная, так и неосторожная). Соответственно, такой субъект не должен привлекаться к ответственности.

Собственно говоря, освобождение от ответственности с такой формулировкой и сейчас теоретически возможно со ссылкой на подп. 4 п. 1 ст. 111 НК, однако подобных примеров в судебной практике найти не удалось.

Стоит также сразу оговориться, что внедрение предлагаемого порядка неизбежно породит случаи имитации отсутствия умысла со стороны недобросовестных субъектов правоотношений, которые найдут в нем еще один удобный способ сэкономить на обязательных платежах и избежать предусмотренной законом ответственности. Отрицать этого нельзя, но одновременно важно отметить, что создать идеальное, лишенное всяких недостатков правовое регулирование практически невозможно и в любом законодательном акте при желании можно найти «кротовые норы», позволяющие обойти установленные им требования. В то же время введение такого основания для освобождения от налоговой ответственности, как совершение правонарушения под влиянием «добросовестного заблуждения», способно в большей степени содействовать привлечению к ответственности не всех подряд, в чьих действиях (бездействии) имеются признаки противоправности, а лишь тех, кто этого действительно заслуживает, что, очевидно, сделает правовое регулирование более совершенным. Выявление и изобличение лиц, симулирующих заблуждение, – задачи надзорных органов и суда.

Если признать допустимым именно действующий порядок привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК, то необходимо констатировать, что действительно эффективных способов, позволяющих однозначно избежать возможности привлечения к ответственности по названным основаниям, сейчас два (при этом они вполне успешно могут использоваться одновременно):

• при наличии любых сомнений относительно размера подлежащих уплате обязательных платежей – их уплата в максимально возможном размере с последующим обращением за возвратом переплаты;
• регулярное обращение к уполномоченным органам за разъяснениями смысла норм налогового законодательства и действие в строгом соответствии с данными разъяснениями.

Попытка же точного истолкования норм налогового законодательства, исходя из текущих реалий, больше похожа на лотерею, результат которой может оказаться весьма неприятным.

Резюмируя, отмечу, что анализ судебных актов, принятых по вопросам правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК, позволяет прийти к выводу, что зачастую причиной тому служит неправильное толкование налогоплательщиком норм налогового законодательства.

То есть правовое регулирование в рассматриваемой сфере построено таким образом, что даже заблуждение относительно правильного толкования норм законодательства о налогах и сборах приравнивается к неосторожной форме вины, а любая трата времени на выяснение причин и обстоятельств совершения правонарушения воспринимается как излишняя и контрпродуктивная.

В то же время основной смысл любой ответственности видится отнюдь не в наказании, а в стимулировании субъекта к правомерному поведению. Наказание за ошибки, совершение которых, особенно в таких непростых сферах, как налогообложение, неизбежно, определенно не способствует достижению подобных целей.

Решить проблему, на мой взгляд, могли бы упразднение п. 1 ст. 122 НК, а также активное применение освобождения от ответственности за указанные правонарушения на основании подп. 4 п. 1 ст. 111 Кодекса – при установлении факта занижения налогооблагаемой базы на основе «добросовестного заблуждения» налогоплательщика, вызванного неоднозначным толкованием налогового законодательства. Учитывая необходимость толкования всех сомнений в пользу налогоплательщика, первый из предложенных вариантов, несмотря на его радикальность, представляется более справедливым.