Налоговой инспекцией была проведена выездная проверка индивидуального предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2014 г. По ее результатам предприниматель была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 с учетом ст. 112, 114 и по п. 1 ст. 126 НК РФ и должна была заплатить штраф в размере 1600 руб. Также ей были доначислены налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и пени на общую сумму более 600 000 руб.
Женщина сочла, что решение было принято с нарушением норм НК РФ и нарушило ее права и законные интересы, в связи с чем обратилась с апелляционной жалобой в УФНС, а когда жалоба была оставлена без удовлетворения – в суд. Она просила признать незаконным решение налоговиков о привлечении ее к ответственности за совершение налогового правонарушения за исключением привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 600 руб.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа соответствует действующему законодательству и не нарушает права и интересы налогоплательщика. Этот вывод поддержала и апелляционная инстанция.
Суды установили, что при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения налоговым органом были установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение правонарушения в соответствии со ст. 112 НК РФ, и размер наложенного на предпринимателя штрафа был снижен со 102 138,4 руб. до 1000 руб.
Налоговым органом было учтено наличие у предпринимателя на иждивении несовершеннолетних детей, а также то, что правонарушение совершено вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств – в связи с болезнью налогоплательщика и ее двухмесячной дочери. Однако суды пришли к выводу, что документы, представленные в подтверждение причин нарушения срока неуплаты налога, не свидетельствуют о наличии обстоятельств, исключающих вину лица в соответствии со ст. 111 НК РФ.
В этой связи женщина подала кассационную жалобу, в которой просила отменить судебные акты нижестоящих инстанций и принять по делу новое решение об удовлетворении ее требований.
Кассационный суд постановил решение суда первой и второй инстанций оставить без изменения, а жалобу – без удовлетворения.
Суд указал, что с 1 апреля 2010 г. налогоплательщик применяла упрощенную систему налогообложения, для которой установлены специальные режимы, освобождающие от уплаты ряда налогов, и одновременно с этим применяла патентную систему налогообложения.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 346.51 НК РФ срок уплаты по выданному предпринимателю патенту был установлен: в размере 1/3 стоимости патента (6000 руб.) – не позднее 25 января 2013 г.; в размере 2/3 стоимости патента (12 000 руб.) – не позднее 2 декабря 2013 г. Однако уплата второго платежа от стоимости патента была произведена предпринимателем с нарушением установленного срока – на день позже. На основании подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае если налог не был уплачен в установленные сроки.
Суд определил, что упрощенная система налогообложения является общей по отношению к патентной, и пришел к выводу, что в связи с утратой права на применение патентной системы налогообложения перерасчет сумм налога, начиная с 1 января 2013 г., был произведен правомерно.
В своем постановлении кассационная коллегия ссылалась на Определение Конституционного Суда РФ от 21 мая 2015 г. № 1036-О и указывала, что применение индивидуальным предпринимателем специального режима налогообложения связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств. При несоблюдении требования о своевременной уплате налогов в рамках патентной системы налогообложения возможность применения специального режима утрачивается.
Индивидуальный предприниматель также ссылалась на то, что внесенными в законодательство изменениями п. 3 ст. 346.51 НК РФ с 1 января 2017 г. признан недействующим, в связи с чем данное положение имеет обратную силу как устраняющее или смягчающее ответственность. Суд апелляционной инстанции, по мнению кассации, правомерно отклонил этот довод, так как законодатель не придавал обратной силы указанным изменениям. Кроме того, упомянутым законом установлено, что положения п. 6 ст. 346.45 и ст. 346.51 ч. 2 НК РФ применяются в отношении патентов, выданных после дня вступления его в силу.
Партнер юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерина Болдинова указала, что ст. 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, последним из которых являются иные обстоятельства. Эксперт пояснила, что указанная норма содержит определенное пространство для усмотрения суда и налогового органа, которые могут признать иные обстоятельства в качестве исключающих вину в совершении налогового правонарушения. Это дает судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов.
«Однако на практике болезнь индивидуального предпринимателя далеко не всегда относится к таким исключающим вину обстоятельствам, поскольку суды исходят из того, что предпринимательская деятельность осуществляется на свой страх и риск и налогоплательщик должен сам предпринимать необходимые меры к уплате налогов, не откладывая это на последний момент. Возможно, в данном случае это не кажется справедливым, однако, по всей видимости, суд исходил из объективных обстоятельств дела. В любом случае налогоплательщик может обратиться в Верховный Суд, хотя шансов на победу там исключительно мало», – пояснила Екатерина Болдинова.
Руководитель практики «Налоги», партнер АБ «Андрей Городисский и Партнеры» Валентин Моисеев указал, что по общему правилу ст. 112 НК РФ стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств, приведших к совершению налогового правонарушения, должно приниматься во внимание при привлечении к налоговой ответственности и может стать основанием для существенного снижения санкции. Как следует из текста постановления, именно так и было сделано: величина штрафа за неуплату налога была снижена более чем в сто раз. В этом смысле налогоплательщики-физлица имеют значительно больше шансов на снижение налоговых санкций, чем коммерческие организации, для которых снижение налоговой ответственности скорее исключение, чем правило, отметил эксперт.
Что касается утраты права на патентную систему налогообложения, добавил Валентин Моисеев, то в этом смысле решение судов согласуется с позициями КС РФ: применение патента, по сути, является льготой, а условия предоставления льгот находятся в исключительной компетенции законодателя. «Другое дело, что наличие одновременно двух негативных последствий одного проступка – т.е. и штраф, и лишение патента за неуплату одного налога – представляется явно чрезмерным обременением, и отмену законодателем дополнительного условия продления патента можно только приветствовать. В свете этого было бы разумно придать соответствующей норме обратную силу, но вопреки воле законодателя суд сделать этого не может», – пояснил эксперт.
