ВС вновь пояснил, как взыскивать текущую задолженность в пользу ФНС с должника

Он напомнил, что при изменении суммы задолженности при наличии отрицательного сальдо ЕНС новое требование не направляется налогоплательщику

Как отметил один из экспертов «АГ», в этом деле ВС РФ разбирался в вопросе на стыке налогового законодательства и Закона о банкротстве. Другая сочла, что выводы Верховного Суда являются «проналоговыми» и их нельзя признать бесспорными. Третий задался вопросом о том, почему ошибка нижестоящих судов носит системный характер.

27 апреля Верховный Суд вынес Определение № 302-ЭС18-22167 (34) по делу № А33-13756/2016, в котором разъяснен порядок взыскания текущей задолженности по уплате налогов и сборов с предприятия-банкрота.

У ФГУП «Главное военно-строительное управление № 9», признанного банкротом, образовалась текущая задолженность по уплате налогов и сборов. Ввиду неисполнения требования о погашении этой задолженности налоговики поручили банку списать деньги со счета налогоплательщика, в том числе основной долг по единым страховым взносам за первый квартал и первое полугодие 2023 г. в 3,7 млн руб. В связи с образованием недоимки по единым страховым взносам задолженность, подлежащая перечислению по поручению налогового органа, увеличилась.

В связи с этим конкурсный управляющий имуществом должника обратился в суд с заявлением о разрешении разногласий между ФГУП и ФНС России относительно порядка погашения текущей задолженности по единым страховым взносам за 2023 г. и три месяца 2024 г. Налоговая служба настаивала на том, что всю задолженность по единым страховым взносам (основной долг) нужно учесть во второй очереди удовлетворения текущих платежей.

Суды трех инстанций отнесли текущие платежи по страховым взносам в части, относящейся на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на ОМС работающего населения, к пятой очереди. Действия ФНС по увеличению суммы задолженности по инкассовому поручению от 18 октября 2023 г. были признаны нарушающими очередность погашения текущих требований. Суды сочли, что такое изменение ранее данного банку поручения при доначислении новых текущих платежей за более поздние периоды нарушает календарную подочередность погашения требований кредиторов, относящихся к той же очередности удовлетворения, что и требование налогового органа. В части очередности погашения основного долга по единым страховым взносам они сослались на разъяснения, изложенные в Обзоре судебной практики ВС РФ № 3 (2017), ст. 134 Закона о банкротстве, и заключили, что в процедурах банкротства порядок удовлетворения этой задолженности зависит от вида обязательного страхования, на который расходуются взносы.

Изучив кассационную жалобу ФНС России, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда отметила, что нижестоящие инстанции не учли существенные изменения регулирования с момента принятия упомянутого выше обзора ВС РФ. Так, с 1 января 2023 г. введен единый тариф страховых взносов и создана универсальная система исчисления и уплаты страховых взносов, вводящая единый круг застрахованных лиц и единую предельную и облагаемую базу во все государственные внебюджетные фонды. В отечественной бюджетной системе страховые взносы теперь учитываются в качестве единого платежа, нормативы распределения доходов от этого платежа между бюджетами государственных внебюджетных фондов относятся к числу правил бюджетного процесса, а не налогового законодательства. Кроме того, реформированы сами внебюджетные фонды: вместо ПФР и ФСС России создан единый Фонд пенсионного и социального страхования.

Предмет этого спора, как заметил Верховный Суд, заключался в определении очередности удовлетворения при банкротстве недоимки не по прежним разрозненным тарифам, а по новому единому социальному платежу, исчисляемому и уплачиваемому одной суммой. Суды не учли, что в результате упомянутой реформы весь этот платеж (единый тариф страховых взносов в целом) признан обязательной составной частью расходов по найму рабочей силы.

Согласно ст. 420 НК РФ объектом обложения единым страховым взносом признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физлиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, в рамках трудовых отношений, по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг и т.д. Значит, единый страховой взнос уплачивается в связи с осуществлением работающими застрахованными гражданами трудовой и сходной с ней деятельности и выступает материальной гарантией социального обеспечения для этих граждан, когда они нуждаются в медицинской помощи, лишены возможности иметь заработок или утрачивают его в силу возраста, состояния здоровья и по другим причинам, которые рассматриваются в качестве страховых рисков, т.е. является частью неизбежных расходов на наем рабочей силы. «Такие текущие обязательства плательщика единых страховых взносов в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве относятся ко второй очереди удовлетворения. При ином подходе повышается вероятность образования существенных диспропорций между платежами, которые вносятся работодателями на обязательное социальное страхование, и предоставляемым гражданам страховым обеспечением, что противоречит самой сути отношений по социальному страхованию», − отмечено в определении ВС, который признал ошибочными выводы судов об отнесении части задолженности к пятой очереди.

Верховный Суд также не поддержал вывод нижестоящих инстанций о порядке погашения задолженности по единым страховым взносам при возникновении новых текущих платежей. Дело в том, что процедура взыскания текущей задолженности по страховым взносам за счет денежных средств несостоятельного налогоплательщика динамична, она основана на обновлении информации в реестре решений. При изменении суммы соответствующей задолженности при наличии отрицательного сальдо ЕНС новое требование не направляется налогоплательщику. Также не формируется и новое решение о взыскании задолженности за счет денежных средств. Решение действует до момента, пока сальдо ЕНС не станет равным нулю или не примет положительное значение. При определении момента поступления в банк распоряжения о списании следовало учесть п. 6 ст. 46 НК, который содержит прямое указание о том, что изменение суммы задолженности в поручении налогового органа не влечет за собой изменение очередности платежей, установленной гражданским законодательством.

Нижестоящие суды, как указала Экономколлегия, не учли, что законодательство о банкротстве является частью гражданского законодательства и не содержит иных, специальных правил исполнения текущих налоговых обязательств при увеличении отрицательного сальдо ЕНС, поэтому на соответствующие отношения распространяется п. 6 ст. 46 НК. При получении от налогового органа информации об увеличении суммы задолженности, подлежащей перечислению по поручению налоговиков, не исполненному банком по причине денежной недостаточности на счете налогоплательщика, этот банк не подготавливает новое инкассовое поручение, а вносит изменения в ранее составленный им платежный документ в части суммы задолженности, сохраняя прежнюю дату инкассового поручения, т.е. календарную очередность его исполнения. Текущее законодательство исходит из того, что актуализация в реестре решений подлежащей взысканию суммы не изменяет момент предъявления распоряжения к банковскому счету при расчетах с бюджетом по инкассо. Поэтому действия налогового органа, оспариваемые управляющим, соответствуют требованиям текущего регулирования.

«Занятый судами подход, по сути, ведет к установлению не основанной на законе административной процедуры взыскания текущей налоговой задолженности, исключающей применение механизма ЕНС и закрепленных в ст. 46 НК РФ правил. Этот подход базируется на прежнем, утратившем силу регулировании, согласно которому при каждом изменении долга в большую сторону налоговому органу необходимо было принимать новое решение о взыскании задолженности за счет денежных средств, а банку – выставлять новое инкассовое поручение», − заключил Верховный Суд. Он отменил решения нижестоящих инстанций и включил спорные текущие платежи в состав второй очереди. Также было признано не противоречащим действующему законодательству внесение изменений в инкассовое поручение, ранее составленное на основе поручения налогового органа и помещенное в картотеку не исполненных в срок распоряжений, обусловленное увеличением суммы текущей задолженности перед бюджетом.

Управляющий партнер Domino Legal Team Иван Домино заметил, что в этом деле ВС РФ разбирался в вопросе на стыке налогового законодательства и Закона о банкротстве. «Суть спора заключалась в том, что конкурсный управляющий пытался через разногласия в суде с ФНС изменить очередность текущих платежей, уплачиваемых в Фонд пенсионного и социального страхования, со второй очереди на пятую. Комментируемое определение ВС содержит исторический очерк изменения структуры фондов пенсионного и социального страхования, декларирует их значимость, подчеркивая их направленность на защиту прав граждан, оказавшихся в сложной жизненной ситуации. Вскользь Суд упомянул, что когда резервов объединенного фонда недостаточно, то из федерального бюджета осуществляются межбюджетные трансферты», − отметил он.

Позиция ВС РФ, по мнению эксперта, вписывается в общую тенденцию: Суд последовательно демонстрирует неизбежность уплаты налогов. «ВС также напомнил, что механизм взыскания налогов претерпел изменение. Налоговому органу, однажды выставившему в банк распоряжение на обращение взыскания, не нужно каждый раз при изменении суммы задолженности выставлять новые требования, а банкам формировать новые инкассовые поручения. Информация обновляется при изменении сальдо Единого налогового счета и путем добавления новых решений о взыскании недоимки в реестр решений о взыскании задолженности. Банк просто информируется налоговым органом об изменении размера требований и банк вносит эти сведения в картотеку», − пояснил Иван Домино.

Партнер АБ г. Москвы «Павел Хлюстов и Партнеры» Яна Чернобель полагает, что это определение ВС РФ носит не просто казуистический характер, а направлено на корректировку всей судебной практики относительно порядка учета очередности погашения текущих платежей по единому страховому взносу. «В связи с этим указанная позиция с высокой вероятностью попадет в очередной обзор Суда. Ссылаясь на введение единого страхового взноса, ВС счел необходимым установить единую очередь для всех социальных взносов вне зависимости от их назначения. Однако сделанные ВС РФ выводы получились “проналоговыми” и их нельзя признать бесспорными. Представляется, что законодательные новшества не являются основанием для изменения установленной законом очередности удовлетворения требований. Такие изменения были призваны лишь оптимизировать процесс внесения всех социальных взносов единым платежом, но не нивелировать их правовую природу. В аналогичной ситуации введение единого налогового счета не изменило правовую природу и установленную законом дифференциацию налогов», − убеждена она.

Эксперт подтвердила: выводы относительно того, что увеличение суммы не изменяет момент предъявления распоряжения к банковскому счету при расчетах с бюджетом по инкассо, действительно основаны на положениях п. 6 ст. 46 НК РФ: «Однако подобное регулирование, установленное ст. 46 НК РФ, вызывает вопросы относительно конституционности указанной нормы, поскольку фактически ставит налоговый орган в более привилегированное положение по сравнению с иными кредиторами и позволяет ему в первоочередном порядке требовать взыскания задолженности вне зависимости от времени ее возникновения».