×
Голенев Вячеслав
Голенев Вячеслав
Адвокат МКА «Железников и партнеры»

Генезис

Актуальность вопроса о реальности сделок и хозяйственных операций в налоговом праве России возникла не на пустом месте – формированию этого критерия (требования) к операциям налогоплательщика предшествовала длительная история.

Изначально, с момента возникновения новой российской государственности, в налоговом праве России нормы, требовавшие от налогоплательщиков совершать только реальные сделки и операции, отсутствовали.

Борьба налоговых органов со злоупотреблениями налогоплательщиков, связанными с предоставлением фиктивных документов в подтверждение мнимых, совершенных лишь для вида операций и сделок, началась еще в 1990-е гг. и сопровождалась постоянным обращением к нормам Гражданского кодекса РФ, в частности к п. 1 ст. 170 ГК (мнимые сделки).

Кульминацией этой борьбы стали следующие акты толкования российского законодательства о налогах и сборах, в которых было разъяснено:

1) под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П);

2) обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые уплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке (и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено), либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О);

3) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Суд устанавливает наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее – Постановление № 53).

Таким образом, особое внимание КС РФ и ВАС РФ в рамках исследования правовой природы и существа сделок налогоплательщика для целей налогообложения всегда уделяли вопросу реальности затрат налогоплательщика для целей налогообложения, что вытекает из принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в п. 3 ст. 3 и ст. 252 НК РФ. 

Критерий реальности – проявление более общей доктрины приоритета существа над формой. При его применении к (по реальному содержанию отсутствующим, но «на бумаге» – присутствующим) фиктивным, мнимым сделкам и операциям налогоплательщика (т. е. операция «имеет форму без экономического содержания») изменяются налогово-правовые последствия совершения указанных сделок и операций: налоговым органом доначисляются недоимки, пени и штрафы по налогам, при этом гражданско-правовая квалификация сделки и исполнения по ней (операций по сделке) не изменяется.

Законодатель воспринял сложившиеся в судебной практике разъяснения и в дальнейшем их придерживался, что нашло отражение в следующих нормах права:

1) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»);

2) не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ, введенной Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ);

3) обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, – как второе условие, соблюдая которое налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Другими словами, на сегодняшний день в НК РФ, судебной доктрине и практике закреплена обязанность налогоплательщика соблюдать принцип (критерий, требование) реальности при совершении сделок и операций для целей налогообложения.

Типовой пример нереальной операции

Для окончательного уяснения ситуации следует привести классический пример злоупотребления по мотиву нереальности, связанного с оформлением и созданием видимости совершения «реальной операции».

Автором статьи такие примеры уже приводились для «АГ-Эксперт». По указанной ссылке желающие могут ознакомиться с материалом подробнее.

Для целей настоящей статьи уместно процитировать один из примеров злоупотребления, связанного с нереальностью операций, здесь:

«…Обществом “А” заявлен налоговый вычет НДС и использовано право на учет расходов по операции закупки рекламно-маркетинговых услуг у общества “Б”. В ходе проверки налоговый орган выявляет, что “Б” оказало услуги в меньшем объеме, чем декларируемый, или не оказывало их вовсе. Например, услуги по размещению рекламы на сайте, которые заявлены в акте к договору, не подтверждены скриншотами, а согласно ответу владельца сайта на запрос инспекции реклама никогда у него не размещалась и существует лишь на бумаге». 

Такие эпизоды всегда являются предметом особого внимания налоговых органов при проведении проверок.

Как налоговый орган устанавливает нереальность сделок и операций

Установление реальности сделок в рамках мероприятий налогового контроля является обязанностью налогового органа (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Как указано в Письме Федеральной налоговой службы России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо № ЕД-4-9/22123@), в рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью совершения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ), и (или) что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, нежели лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из разъяснений, содержащихся в указанном Письме, установление факта нарушения налогоплательщиком хотя бы одного из приведенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если есть доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) – неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) предоставлены иным лицом, а не заявленным контрагентом).

Предмет доказывания

Исходя из подп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 122 НК РФ, в предмет доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) по мотивам отсутствия у налогоплательщика реальности исполнения обязательства по сделке (операции) лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, будет входить установление налоговым органом факта исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, нежели лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону; и (или) доказывание фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы используют такие механизмы, как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие. 

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основными доказательствами могут выступать: информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросы их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, выполняющих для налогоплательщика аналогичные работы (услуги), с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации (Письмо № ЕД-4-9/22123@, Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2017 г. № 08АП-12612/17 по делу № А75-2666/2017,Третьего арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2018 г. по делу № А33-13854/2017).

Кроме того, о необоснованности налоговой выгоды в связи с нереальностью операций могут свидетельствовать установленные налоговым органом обстоятельства, подтверждающие возможность влияния предпринимателя на условия и результат экономической деятельности, сделок, искусственность создания условий для использования налоговых преференций, согласованность и скоординированность действий между налогоплательщиком и его поставщиками/подрядчиками/зависимыми лицами либо подконтрольность «фиктивного» поставщика налогоплательщику. 

О нереальности хозяйственной операции свидетельствуют и обстоятельства, перечисленные в п. 5 и 6 Постановления № 53, среди которых, в частности: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Разъяснения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 («дело ООО «Центррегионуголь») ориентируют налогового правоприменителя и налогоплательщика на учет действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика: «В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 Налогового кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика… Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов».

Доказывание. Рекомендации по доказательственной работе

В соответствии с п. 1 Постановления № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Конкретные рекомендации по оценке выполнения критерия реальности налогоплательщиком приведены в нескольких практикообразующих делах ВАС РФ и ВС РФ.

Особый интерес представляет дело № А71-13079/2010 (ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»), в ходе рассмотрения которого Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 решения судов были отменены, дело направлено на новое рассмотрение. ФНС России установила недостоверность сведений, представленных налогоплательщиком в документах, являющихся основанием для снижения налоговой базы по налогу на прибыль, что подтверждает умысел на получение необоснованной налоговой выгоды (нерыночность цен на товары). Реальность сделок и использование закупленных товаров в производстве налогоплательщика налоговым органом не оспаривались. ВАС РФ указал, что в данном случае налоговый орган был обязан определять затраты при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен. 

Таким образом, при неоспаривании реальности операций налогоплательщика налоговый орган обязан, учитывая в том числе положения п. 7 ст. 31 НК РФ, осуществлять перерасчет понесенных налогоплательщиком затрат.

В Определении от 3 февраля 2015 г. по делу № A07-4879/2013 (ЗАО «Опытный завод Нефтехим») Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала, что «…вопрос реальности совершения обществом спорных операций по приобретению сырья у поставщика неразрывно связан с обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении операций, в т. ч. с обстоятельствами использования им приобретенного сырья в своем производстве. Отсутствие доказательств реального существования товара, приобретенного и использованного обществом при изготовлении готовой продукции, может свидетельствовать о создании обществом посредством привлечения определенного поставщика бестоварной схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки спорного сырья путем создания формального документооборота». 

Без подтверждения реальности существования товара рассмотрение спорных операций в качестве имеющих реальное экономическое существо недопустимо.

По делу № A33-666/2013 (ЗАО «Горные машины») СКЭС ВС РФ Определением от 4 марта 2015 г. № 302КГ14-3432 признала недействительным решение налогового органа. В основу судебного акта были положены свидетельские показания, анализ отражения операций в налоговой и бухгалтерской отчетности, который на самом деле подтверждал реальность спорных операций и наличие в них экономического смысла по приобретению обществом товара у поставщика.

Как отмечается в практике арбитражных судов округов, право на вычет возникает у налогоплательщика при условии фактической, реальной оплаты суммы налога продавцу за реально выполненные работы, услуги, реально переданные товары (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 августа 2014 г. № Ф09-4820/14 по делу № А60-41000/2013).

Таким образом, ввиду двустороннего характера реальности операций (реальная передача товара, выполнение работ, оказание услуг, а также реальность оплаты либо иного встречного предоставления) в рамках процесса доказывания налогоплательщику необходимо предоставить подтверждения их действительного совершения. Указанные выводы в судебной практике сложились еще на заре применения критерия реальности (Постановления ФАС Московского округа от 13 апреля 2010 г. № КА-А41/3420-10 по делу № А41-27133/2009, ФАС Поволжского округа от 17 сентября 2013 г. № Ф06-7842/13 по делу № А65-30369/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 7 августа 2013 г. по делу № А29-8502/2012). В частности, факт реальности может быть подтвержден следующими доказательствами:

  • первичные учетные документы, представленные налогоплательщиком (товарные накладные, акты выполненных работ / оказанных услуг, приемо-сдаточные акты, акты сверки, акты приемки, складские свидетельства);
  • свидетельские показания лиц, причастных к совершаемым сделкам, в частности подписывающих первичные документы;
  • платежные поручения.

Таким образом, совокупность указанных доказательств позволит налогоплательщику обосновать факт реальности совершенных операций и оспорить тем самым незаконное решение налогового органа о доначислении налогов.

Из проанализированного следует, что для подтверждения реальности хозяйственных операций (в частности, закупки товаров и услуг), совершенных налогоплательщиком, фактического экономического существования спорных операций возможно использование следующих доказательств: документов складского учета организации, товарных, товаро-транспортных и внутризаводских накладных; книги покупок и продаж, книги входного контроля товаров; фактов пропусков транспорта (собственного, перевозчиков или контрагентов) на территорию имущественного комплекса налогоплательщика, маршрутных карт движения сырья и путевых листов; документов, подтверждающих дальнейшую реализацию произведенной из приобретенного налогоплательщиком сырья продукции (или свидетельствующих о перепродаже закупленных товаров или услуг), свидетельских показаний работников налогоплательщика и его контрагентов; платежных документов налогоплательщика и его контрагентов; банковских выписок о движении денежных средств на счетах проверяемого и его спорных поставщиков (подрядчиков).


Рассказать:
Другие мнения
Жаров Евгений
Жаров Евгений
Адвокат по экологическим спорам, кандидат наук, лауреат Ecoworld РАЕН, компания ZHAROV GROUP
Вред экосистеме из-за сломавшегося судна
Природоохранное право
Факт нахождения в водном объекте пришедшего в негодность судна – презумпция причинения вреда
15 Июля 2019
Лебедева-Романова Елена
Лебедева-Романова Елена
Управляющий партнер АБ г. Москвы «Лебедева-Романова и Партнеры»
Презумпция виновности?
Уголовное право и процесс
Почему необходим не зависимый от ФСИН орган для исполнения мер пресечения в рамках уголовного судопроизводства
10 Июля 2019
Жаров Евгений
Жаров Евгений
Адвокат по экологическим спорам, кандидат наук, лауреат Ecoworld РАЕН, компания ZHAROV GROUP
Каковы для предприятия последствия изменения категории водного объекта и включения объекта в рыбохозяйственный реестр
Природоохранное право
Судебные перспективы
08 Июля 2019
Шарон Алексей
Шарон Алексей
Cоветник юстиции РФ третьего класса
Как защита граждан-должников ущемляет права взыскателей
Исполнительное производство
О «минусах» и «плюсе» проекта поправок в Закон об исполнительном производстве
03 Июля 2019
Чупров Анатолий
Чупров Анатолий
Помощник адвоката в МКА «ГРАД»
Важное за июнь
Гражданское право и процесс
Новые законы, подзаконные акты, постановление Пленума ВС в сфере гражданского, налогового, административного и уголовного права
01 Июля 2019
Винокуров Алексей
Винокуров Алексей
Директор Кировского филиала юридической группы «Яковлев и Партнеры»
Справедливый подход
Гражданское право и процесс
О солидарной природе обязательств страховщика и причинителя вреда
28 Июня 2019