6 сентября Верховный Суд вынес Определение № 303-ЭС24-9472 по делу № А04-6134/2021, в котором указал, что стороны могут специально оговорить в договоре вариативность цены сделки, связанной с налогообложением контрагента. При отсутствии таких условий цена сделки не подлежит пересмотру в одностороннем порядке.
Суды взыскали НДС сверх цены договора подряда
17 августа 2020 г. Управление мелиорации земель и сельскохозяйственного водоснабжения по Амурской области заключило с ООО «Амурсвязьсервис» государственный контракт на проведение восстановительных работ на Гильчинской осушительной системе, пострадавшей в результате аварийной ситуации. Согласно п. 2.1 контракта общая стоимость работ составила около 12 млн руб., налог на добавленную стоимость по договору не выделялся.
Во исполнение контракта 9 сентября 2020 г. «Амурсвязьсервис» и ООО «Спецстрой ДВ» заключили договор подряда, по условиям которого подрядчик обязался провести восстановительные работы, а заказчик – принять и оплатить их в соответствии с условиями договора. В п. 2.1 договора подряда указано, что общая стоимость работ составляет 9,5 млн руб. без НДС, из них 500 тыс. руб. заказчик уплачивает подрядчику через 24 месяца после сдачи объекта в эксплуатацию. Цена договора является твердой, определяется на весь срок исполнения договора и не подлежит изменению. Цена договора включает все расходы подрядчика, возникающие при выполнении работ по договору, в том числе расходы на оплату труда, уплату налогов, сборов и других обязательных платежей, необходимых для выполнения работ (п. 2.2).
Полагая, что работы выполнены и подлежат оплате, «Спецстрой ДВ» направил «Амурсвязьсервису» претензию с соответствующим требованием, которая не была удовлетворена. Тогда подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании около 11 млн руб., в том числе долга в размере 10,9 млн руб. по договору подряда, неустойки в размере около 57 тыс. руб., начисленной за период с 24 мая по 23 июля 2021 г., а также неустойки по день фактического исполнения обязательства.
22 марта 2022 г. АС Амурской области, принимая во внимание, что работы, выполненные истцом, переданы ответчиком, используются по назначению в полном объеме третьим лицом в отсутствие возражений по объему и качеству работ, при ординарном рассмотрении дела пришел к выводу о доказанности факта выполнения работ и их потребительской ценности для ответчика. Установив на стороне «Амурсвязьсервиса» факт просрочки исполнения обязательства по оплате выполненных работ, приняв во внимание положения договора подряда об ответственности сторон, проверив расчет неустойки, представленный истцом, суд признал требование общества «Спецстрой ДВ» о взыскании неустойки обоснованным.
При этом суд исходил из того, что установленная договором цена не включает в себя НДС, в связи с чем спорная сумма налога подлежит взысканию с «Амурсвязьсервиса» сверх цены договора, ссылаясь на п. 15 Информационного письма Президиума ВАС от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» и п. 9 Информационного письма Президиума ВАС от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость». Апелляция и кассация поддержали выводы первой инстанции.
При пересмотре дела апелляция посчитала, что уплаченная сумма НДС не подлежит взысканию
В связи с наличием признаков банкротства должника и неисполнением присужденного обязательства «Спецстрой ДВ» обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании банкротом «Амурсвязьсервиса». Суд определением от 23 марта 2023 г. по делу № А04-10774/2022 ввел в отношении «Амурсвязьсервиса» процедуру наблюдения, включив требования «Спецстроя ДВ» в размере более 12 млн руб. в третью очередь реестра требований кредиторов. Решением от 20 сентября 2023 г. «Амурсвязьсервис» признан банкротом, введено конкурсное производство.
Контролирующие должника лица Наталья Сенько и Дмитрий Филимонов в связи с подачей обществом «Спецстрой ДВ» 19 июля 2023 г. в дело о банкротстве заявления о привлечении их солидарно к субсидиарной ответственности в размере около 28 млн руб. по обязательствам «Амурсвязьсервиса» подали апелляционные жалобы на решение АС Амурской области от 22 марта 2022 г. о взыскании долга по договору подряда и неустойки. В связи со смертью Натальи Сенько апелляционный суд прекратил производство по ее апелляционной жалобе.
При пересмотре дела по жалобе Дмитрия Филимонова апелляция изменила решение первой инстанции, взыскав с «Амурсвязьсервиса» в пользу «Спецстроя ДВ» основной долг в размере 9 млн руб. по договору подряда, пени за период с 24 мая по 23 июля 2021 г. в размере около 57 тыс. руб., начислила неустойку на сумму основного долга, начиная с 24 июля 2021 г., исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России, по день фактического исполнения обязательства. Апелляционный суд, ссылаясь на ст. 421, 424, 431, 452, 709 ГК, п. 2.2, 2.3 договора подряда, пришел к выводу о том, что уплаченная сумма НДС, являющаяся частью цены договора, не подлежит взысканию. Кассация поддержала данные выводы.
ВС оставил в силе решение первой инстанции
Общество «Спецстрой ДВ» обратилось в Верховный Суд с кассационной жалобой. Рассмотрев дело, Судебная коллегия по экономическим спорам напомнила, что стороны могут установить в договоре подряда способ определения цены, а твердой цена является при отсутствии иных указаний в договоре.
В п. 2.1 договора подряда стороны установили общую стоимость работ (цену договора) со специальной оговоркой «без НДС». Общество «Спецстрой ДВ» направило ответчику акт о приемке выполненных работ от 1 июня 2021 г. на сумму 11,4 млн руб., справку о стоимости выполненных работ и затрат на данную сумму, счет на указанную сумму с указанием суммы НДС в 20%. Таким образом, отметил Верховный Суд, подрядчиком сумма НДС была выделена отдельно в расчетных документах.
При выполнении работ подрядчик на основании п. 1 ст. 168 НК обязан предъявить к уплате заказчику соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, исчислить ее и уплатить в бюджет. Исходя из подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 168 НК по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг, напомнил ВС.
По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое или подлежащее уплате покупателями встречное предоставление за реализованные им товары, работы или услуги является экономическим источником для взимания данного налога. Поскольку НДС является косвенным налогом, дополнительным к цене продаваемых товаров, работ или услуг, имущественных прав, и, соответственно, эту цену увеличивает, бремя его уплаты фактически ложится не на исполнителей, а на заказчиков. Это предопределяет необходимость обеспечения нейтральности НДС по отношению к процессу производства и реализации товаров (работ, услуг) субъектами хозяйственного оборота, которые участвуют в процессе сбора налога, выступая его юридическими плательщиками, но не должны уплачивать налог за свой счет в экономическом смысле. Иными словами, разъяснил Верховный Суд, включение НДС в подлежащую уплате стоимость необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на заказчика в цене товаров (работ, услуг) и тем самым освободить продавца, исполнителя иди подрядчика от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора (определения ВС от 4 апреля 2024 г. № 305-ЭС23-26201; от 22 июля 2024 г. № 305-ЭС23-27635).
Ссылаясь на п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», Верховный Суд отметил, что по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
Таким образом, пояснил ВС, наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, или выплаты сверх цены сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон. В частности, вариативность цены сделки, связанной с налогообложением контрагента, стороны могут специально оговорить в договоре. При отсутствии таких условий следует исходить из того, что цена сделки не подлежит пересмотру в одностороннем порядке. Если же цена сделки сторонами определена с прямым указанием «без НДС» и контрагент выставлял счета с выделением НДС сверх указанной в договоре суммы, то с учетом разъяснений, изложенных в абз. 2 п. 17 Постановления Пленума № 33, способ определения цены сделки включает в себя также расчет суммы НДС, которую должен плательщик уплатить контрагенту по договору.
При рассмотрении спора в трех инстанциях при ординарном рассмотрении дела довод «Амурсвязьсервиса» о том, что размер заявленных исковых требований не соответствует заключенному сторонами договору подряда, поскольку согласно п. 2.1 договора общая стоимость работ составляет 9,5 млн руб. без НДС, был мотивированно отклонен судами, указал Верховный Суд. При этом апелляция, с выводами которой согласился суд округа, изменяя решение суда первой инстанции по жалобе лица, не привлеченного к участию в деле, пришла к выводу о том, что сумма НДС уже входила в стоимость выполненных работ. Однако данный вывод не учитывает установленное судом обстоятельство о представлении истцом справок о выполнении работ по форме КС-3, счетов на оплату, в которых НДС предъявлен к уплате отдельной строкой (начислен на цену работ). При этом, оформляя данные документы, подрядчик основывался на прямом согласовании сторонами в договоре цены, не включающей в себя причитающийся НДС.
Таким образом, указал ВС, учитывая, что неправильный учет налога подрядчиком при формировании окончательного размера цены не установлен, указание стоимости работ (без включения в нее суммы налога) и добавление к этой стоимости суммы НДС позволят обеспечить соблюдение требований п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК. Он отклонил довод Дмитрия Филимонова о том, что в договоре имеется условие о включении в цену сделки расходов подрядчика на выплату налогов, поскольку данное условие основано на общей норме о включении в состав цены расходов подрядчика, а в отношении отдельного учета НДС сверх указанной в сделке суммы сторонами сделана специальная оговорка.
Кроме того, ВС не принял ссылки ответчика на иную судебную практику, поскольку она основывалась на иных фактических обстоятельствах, когда специальная оговорка относительно невключения НДС в сумму сделки между сторонами отсутствовала. Судебная коллегия ВС отменила постановления апелляции и кассации, оставив в силе решение суда первой инстанции.
Эксперты оценили выводы Верховного Суда
Адвокат, управляющий партнер «Шашкин и Партнеры» Денис Шашкин посчитал, что подход Верховного Суда позволяет внести ясность в споры о цене договора и размере задолженности. «На практике юристы подрядчиков закладывают в сумму иска задолженность, исходя из актов выполненных работ и указанных в них сумм с НДС. В этом деле суды апелляционной и кассационной инстанций, вероятно, не изучили подробно первичную документацию либо отдали преимущество только условиям договора, что привело к судебной ошибке. Кроме этого, в деле видится и фискальный подход, при котором суд указывает на необходимость учета, отражения и включения сумм НДС в исковых требованиях с целью последующей уплаты в бюджет», − отметил он.
Сторона договора не должна нести затраты на уплату НДС за свой счет, поэтому включение НДС в сумму, подлежащую уплате за выполненные работы, является верным, даже если договор предусматривает цену с уточнением «без НДС», заключил Денис Шашкин.
Как отметил руководитель направления судебной практики Heads Consulting Дмитрий Решетников, договариваясь о цене договора, стороны специально оговорили, что цена не включает НДС. «Закон не содержит требований об обязательном указании ставки и денежного выражения косвенных налогов в гражданско-правовых договорах. В таких случаях плательщик НДС не освобождается от налогового бремени, а определяет подлежащий уплате налог расчетным методом, сверх цены договора», − пояснил он.
ВС обоснованно указал, что плательщиком НДС является именно конечный приобретатель товаров или услуг, а не продавец или исполнитель. При этом в данном случае подрядчик в первичной документации об исполнении договора определял подлежащий уплате косвенный налог и выделял его отдельной строкой сверх цены работ, а заказчик, не возражая против этого, подписал документы. В связи с этим, как полагает Дмитрий Решетников, последующие ссылки заказчика на иное толкование договора справедливо были отклонены судом.
Генеральный директор ООО «Джей энд Кей Лоерз» Алексей Жуков отметил: ВС фактически указал, что сторона договора должна уплатить НДС в бюджет, несмотря на то, что НДС в цене отсутствует. «Обычно, когда поставщик не выделил в договоре НДС, следует считать, что налог входит в цену по умолчанию (п. 17 Постановления Пленума ВАС № 33)», − указал он.
Из разъяснений, изложенных в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС № 51, следует, что допустимо взыскание НДС сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены. При этом сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Следовательно, пояснил эксперт, цена подлежит увеличению на сумму НДС, если в договоре не сделана оговорка о включении этого налога в соответствующую сумму.
Алексей Жуков заметил, что в п. 2.1 договора подряда стороны установили общую стоимость работ со специальной оговоркой «без НДС». Соответственно, если стороны не согласовали иное, подрядчик имеет право на получение с заказчика НДС. Таким образом, полагает он, ВС подтвердил право исполнителя работ на получение НДС и без внесения изменений в договор.
Эксперт заметил, что истец представил справки КС-3, счета на оплату, в которых НДС предъявлен к уплате отдельной строкой – начислен на цену работ: «На основании этих доказательств, в призме недобросовестного поведения ответчика, и сделаны выводы о начислении НДС сверх твердой цены». Алексей Жуков также обратил внимание на попытки лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности, снизить размер этой ответственности, в данном случае – доказать, что в цену договора включен НДС.
