Конституционный Суд опубликовал Определение № 233-О/2024 по жалобе уполномоченного по защите прав предпринимателей в Ставропольском крае на нарушение конституционных прав гражданина ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, или страховых взносов, подлежащих уплате организацией-плательщиком страховых взносов» УК РФ и ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы или суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ.
Приговором суда Дмитрий Кукушкин признан виновным по ч. 1 ст. 199 УК в уклонении от уплаты налогов в крупном размере, подлежащих уплате организацией, путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений. Ему было назначено наказание в виде штрафа, от которого он был освобожден ввиду истечения срока давности уголовного преследования. Вышестоящие суды оставили приговор в части квалификации содеянного и наказания без изменения.
Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Ставропольском крае подал жалобу в Конституционный Суд в интересах Дмитрия Кукушкина. По его мнению, ст. 199 УК во взаимосвязи со ст. 54.1 НК не соответствует Конституции в той мере, в какой она позволяет привлекать лицо к уголовной ответственности за неуплату налогов без учета положений налогового законодательства, в части установления необоснованности вычетов по налогу на добавленную стоимость без решения налоговой проверки.
Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, Конституционный Суд сослался на Определение КС от 30 марта 2023 г. № 542-О, в котором отмечено, что в случае выявления налоговым органом в ходе налоговой проверки недобросовестных действий налогоплательщика по заявлению к вычету сумм налога на добавленную стоимость и созданию оснований для возмещения налога, включая признаки формального документооборота (без реального исполнения заключенных договоров) между налогоплательщиком и его контрагентом, не ведущим реальной предпринимательской деятельности, повлекших возникновение недоимки за соответствующий налоговый период, создаются предпосылки для привлечения налогоплательщика к налоговой и уголовной ответственности, допустимой только при наличии соответствующего состава налогового правонарушения или преступления. В частности, налогоплательщик, а также его должностные лица, допустившие неуплату (неполную уплату) сумм налога в связи с необоснованным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, при наличии достаточных оснований несут ответственность, предусмотренную ст. 122, 129.3 и 129.5 НК, а также в соответствии со ст. 198 и 199 УК, которые предусматривают ответственность только при умышленной форме вины и не включают в признаки состава преступления неосторожность.
Как заметил Суд, с учетом этой правовой позиции КС Определением от 28 сентября 2023 г. № 2692-О отказал в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав Дмитрия Кукушкина, в которой оспаривалась наряду с прочим ст. 199 УК. Также в Определении от 25 апреля 2023 г. № 790-О отмечено, что положение ст. 54.1 НК, определяющее пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы или суммы налога, сбора, страховых взносов, по сути, направлено на установление допустимых границ вмешательства налоговых органов в хозяйственную деятельность налогоплательщика с учетом необходимости обеспечения выявления необоснованного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных. Само по себе это законоположение не препятствует определению действительного размера налоговой обязанности конкретного лица, которая определяется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела с учетом полномочий, предоставленных им налоговым законодательством.
В частности, признаками противоправного поведения являются отсутствие реальной хозяйственной деятельности, создание организации с целью незаконного возмещения налога, заведомо подложные документы, опосредующие фиктивные взаимоотношения с контрагентами, которые не производят уплату налогов в бюджет (в том числе налога на добавленную стоимость по выставленным ими счетам-фактурам), формальная подача налоговых деклараций без реальной цели уплаты налога, но с целью завладеть бюджетными денежными средствами на том или ином фиктивном основании, прекращение хозяйственной деятельности после необоснованного возмещения суммы налога. Наличие же признаков может быть, в том числе, применительно к налоговому правонарушению или преступлению, предусмотренному ст. 198 или 199 УК, первично выявлено посредством применения правового инструментария Налогового кодекса, притом что основания для привлечения к уголовной ответственности за конкретное деяние должны быть – во исполнение основополагающего в уголовном процессе конституционного принципа презумпции невиновности – подтверждены доказательствами, устраняющими сомнения в виновности в его совершении (Определение КС от 9 марта 2023 г. № 477-О/2023).
Кроме того, указал Суд, ч. 1 ст. 17 УПК закрепляет принцип оценки доказательств по внутреннему убеждению, основанному на совокупности имеющихся в уголовном деле доказательств, и, предписывая уполномоченным лицам руководствоваться при этом законом и совестью, подлежит применению в системной связи с иными нормами, устанавливающими порядок собирания, проверки и оценки доказательств в уголовном судопроизводстве, включая ст. 74, 75, 81, 87, 88, 234 и 235 данного Кодекса. Указанные статьи не содержат положений, освобождающих суд, прокурора, следователя и дознавателя от обязанности исследовать доводы подозреваемого и обвиняемого о признании тех или иных доказательств не имеющими юридической силы и при возникновении сомнений в допустимости или достоверности этих доказательств – отвергнуть их в соответствии с требованиями Конституции (Постановление КС от 31 марта 2023 г. № 13-П/2023; определения КС от 25 января 2005 г. № 45-О/2005; от 12 июля 2005 г. № 323-О/2005; от 22 марта 2012 г. № 430-О-О/2012; от 30 ноября 2021 г. № 2565-О/2021; от 27 января 2022 г. № 141-О/2022 и др.).
Вместе с тем, отметил КС, в п. 26 Постановления Пленума ВС от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» дополнительно разъяснено, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов налоговых преступлений, могут быть в том числе налоговые декларации (расчеты), другие необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов документы, акты налоговых проверок, заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных уполномоченных органов. Также необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, постановленные в иных видах судопроизводства, имеющие значение по делу. Фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности лица в совершении преступления. В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с совершением налоговых преступлений, суды могут привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях назначать соответствующие экспертизы.
Соответственно, указал Конституционный Суд, оспариваемые заявителем нормы не содержат положений, допускающих произвольное установление судами по уголовным делам признаков состава налогового преступления, а потому не могут расцениваться как нарушающие конституционные права Дмитрия Кукушкина в обозначенном в жалобе аспекте.
В комментарии «АГ» советник уполномоченного по защите прав предпринимателей в Ставропольском крае Сергей Владимиров отметил, что представители осужденного ранее обращались в КС, но мотивировка определения была еще короче. После обращения через институт уполномоченного появилась более развернутая позиция Суда. «К сожалению, в настоящий момент правоприменительная практика идет таким путем, что даже если в документах Конституционного Суда, обычно отказных, есть какая-то мотивировочная информация, юрисдикционные органы на местах ею не пользуются. В определении указано на приоритет налогового законодательства. Если бы следственные органы восприняли позицию КС как руководство к действию, то дело могло быть пересмотрено. Однако органы на местах говорят, что определение КС не влечет правовых последствий, хотя Конституционный Суд мотивирует отказные решения. В данном случае он указал, что налоговый закон имеет приоритет. Соответственно, необходимо получать акт налогового органа, только он может доказывать какую-то позицию государства, отметить, нарушил или не нарушил предприниматель законодательство», – прокомментировал советник.
Сергей Владимиров с сожалением отметил, что в данный момент смысл конституционного правосудия выхолащивается: «Если определение КС прямо как-то разрешает ситуацию, правоохранительные органы ее игнорируют, и Конституционный Суд ничего с этим не может поделать. Мы столкнулись с этим, когда обратились в следственные органы после вынесения КС определения по жалобе представителей осужденного. Мы вновь обратились в КС, и он вынес еще одно отказное определение, хотя и указал на приоритет налогового законодательства. Нужна какая-то реакция, а при повторном обращении она не наступает. Поэтому точечно из этой истории можно сделать вывод о том, что этот институт, на который мы очень часто рассчитываем, недостаточно эффективен в настоящее время», – заключил советник бизнес-омбудсмена в Ставропольском крае.
Адвокат АК «СанктаЛекс» Павел Гейко отметил, что дискуссии по вопросу о законности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления в отсутствие соответствующего решения налогового органа ведутся уже давно. «Как минимум с момента, когда в уголовно-процессуальный закон были внесены нормы о том, что поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым составам могут служит только материалы, поступившие из налогового органа в строго определенном порядке, который подразумевает их направление только после вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности и истечения срока добровольного погашения недоимки и штрафа», – пояснил он.
Адвокат указал, что на практике довольно часто встречаются случаи, когда уголовные дела возбуждают без соблюдения установленного УПК порядка, например по материалам из налогового органа, полученным не в порядке ст. 32 НК, а в результате информационного обмена по ст. 82 НК. Бывают случаи, когда выводы налоговиков о размере недоимки существенно разнятся с выводами следствия, которые не в пользу налогоплательщика.
Обращение бизнес-омбудсмена Ставропольского края в КС основано не столько на неконституционности ст. 199 УК и ст. 54.1 НК, сколько на обозначенной процессуальной особенности, полагает Павел Гейко. Вместе с тем, пояснил он, нужно отличать процессуальные аспекты проведения налоговых проверок, направления материалов и возбуждения уголовных дел и материально-правовые основания привлечения к ответственности. Если абстрагироваться от процессуального требования возбуждать налоговое уголовное дело только по материалам налоговой проверки, закончившейся решением о привлечении к налоговой ответственности, то сама по себе ст. 199 УК вполне может быть применена и на основании доказательств и выводов, полученных не в рамках каких-либо налоговых мероприятий. Главное, чтобы такие доказательства и выводы были получены без нарушений УПК, указал адвокат.
«Налоговые и следственные органы – это части одного единого государственного организма, и поэтому следственные органы не должны дублировать функции и тем более доминировать при принятии решений по вопросам, относящимся к компетенции налоговой службы, но очевидно, что не все случаи налоговых правонарушений выявляются или надлежащим образом устанавливаются налоговыми органами, а значит, запрещать следственным органам восполнять эти пробелы будет неразумно, ведь оба госоргана в конечном итоге имеют общую цель – не допустить неуплаты налогов, а виновных привлечь к ответственности», – рассуждает Павел Гейко. По его мнению, чтобы заложенный в УПК механизм возбуждения налоговых дел работал без сбоев, нужно, чтобы налоговые органы были способны и фактически могли все случаи возможных налоговых правонарушений отработать безошибочно и своевременно, тогда можно будет ставить вопрос о запрете следствию «бежать впереди» или параллельно и независимо от налоговиков.
Адвокат Палаты адвокатов Нижегородской области Михаил Гаранин отметил, что заявитель жалобы в Конституционный Суд в очередной раз попытался добиться четкой позиции по вопросу о возможности привлечения к уголовной ответственности только по результатам окончания мероприятий налогового контроля, а КС в очередной раз уклонился от формирования однозначной позиции. «И это притом что предприниматель привлекался к ответственности еще в период действия старых редакций ст. 140 УПК РФ и ст. 32 НК РФ, не исключавших возбуждения уголовного дела до окончания налоговой проверки или помимо нее», – добавил он.
По мнению Михаила Гаранина, проблема в том, что и сегодня периодически возникает ситуация, когда уголовные дела по налоговым составам возбуждаются до окончания налоговых проверок на основании информации, переданной налоговым органам в порядке другой нормы – п. 3 ст. 82 НК РФ. «По большому счету проблемой здесь являются злоупотребления со стороны следственных и налоговых органов. И ключ к решению этой проблемы лежит в большей степени в сфере реформирования деятельности этих органов, а не в сфере изменения законодательства и правовых позиций Конституционного Суда», – посчитал адвокат.
