9 марта 2023 г. Конституционный Суд РФ вынес Определение № 477-О по жалобе Леонида Каретникова, осужденного за покушение в составе группы лиц по предварительному сговору на хищение путем обмана денежных средств из федерального бюджета.
Заявитель жалобы оспаривал конституционность ч. 4 ст. 159 УК РФ в той мере, в которой данная норма позволяет привлекать к уголовной ответственности за мошенничество без опровержения презумпции добросовестности действий налогоплательщика и без установления признаков совершения им обмана, возлагая на него наказание за ошибочные решения налоговых органов о предоставлении (либо отказе в предоставлении) его контрагенту налогового вычета.
Стоит заметить, что за последнее время это не единственное решение КС по вопросу разграничения налогового правонарушения и уголовного преступления. Так, ранее были вынесены постановления от 20 июля 2020 г. № 38-П и от 4 марта 2021 г. № 5-П, касающиеся проверки конституционности ч. 3 ст. 159 УК. Оба постановления затрагивали вопрос о том, можно ли считать преступлением ошибочное мнение налогоплательщика о праве на получение налогового вычета, только данные дела касались не возмещения НДС, а получения налогового вычета ввиду приобретения жилого помещения участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих, что находится в одной плоскости налоговых правоотношений. За исключением некоторых обстоятельств, во всех случаях речь идет о возмещении налогового вычета.
В названных постановлениях и анализируемом определении позиция КС сводится к следующему: право налогоплательщика на получение налоговых льгот, вычетов корреспондирует с выполнением налоговым органом его обязанности по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах для оценки представленных документов в ходе соответствующей налоговой проверки.
Как указано в Постановлении КС от 20 июля 2020 г. № 38-П, не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут ошибочно оценить наличие у налогоплательщика права на соответствующий налоговый вычет. «Такое ошибочное разрешение налоговым органом вопроса об этом праве, основанное в том числе на выборе одного из нескольких вариантов толкования норм налогового законодательства, само по себе не говорит об обмане должностных лиц налогового органа или о злоупотреблении доверием при обращении к ним за разрешением данного вопроса, притом что налогоплательщик представил в налоговый орган документы, не содержащие признаков подделки или подлога, либо не совершил других намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия должностными лицами неверного решения. Неоднократность обращений при указанных обстоятельствах также не свидетельствует как таковая ни об обмане должностных лиц налогового органа, ни о злоупотреблении их доверием», – подчеркнул Конституционный Суд.
Соответственно, не содержит объективных признаков преступления, предусмотренного ст. 159 УК, обращение в налоговый орган лица, которое приобрело жилой дом, квартиру, комнату или долю (доли) в них, для подтверждения его права на вычет, если такое обращение повлекло ошибочное признание этого права налоговым органом или ошибочное установление его размера по результатам камеральной налоговой проверки, проведенной по документам, необходимым для разрешения данного вопроса и достаточным для его правильного разрешения, тем более когда эти документы не содержат признаков подделки или подлога либо их представление не сопряжено с совершением других намеренных действий, направленных на создание условий для принятия налоговым органом ошибочного решения, и когда на их основании при обычной внимательности и осмотрительности сотрудников налогового органа могло бы быть принято решение об отказе в предоставлении налогового вычета.
Определение от 9 марта 2023 г. № 477-О подробнее затрагивает вопрос направленности умысла и достоверности предоставляемой в налоговый орган информации, которая служит основанием для получения права на возмещение НДС, в привязке к обязательным признакам мошенничества как разновидности хищения.
В определении КС привел установленные судами фактические обстоятельства уголовного дела в отношении заявителя. Как указано в определении, нижестоящими судами было установлено, что хищение денежных средств из федерального бюджета предполагалось осуществить путем создания мнимого документооборота, выразившегося в составлении фиктивных документов по приобретению и реализации товара, имитации сделок по поставкам сахарной свеклы от сельхозпроизводителей, применяющих единый сельскохозяйственный налог и не являющихся плательщиками НДС, через ряд юрлиц, включая возглавляемое заявителем, что могло послужить основанием для незаконного возмещения налога на добавленную стоимость. Суды пришли к заключению, что действия осужденных были направлены не на получение экономической выгоды в виде прибыли предприятий, а на искусственное создание условий для возмещения суммы НДС из бюджета.
В определении, однако, не приведено четких критериев, позволяющих разграничить уклонение от уплаты налога и мошенничество. Отделяя налоговое преступление, совершенное путем предоставления налоговой декларации, содержащей заведомо ложные сведения, от мошенничества, совершенного также путем предоставления заведомо ложных сведений о праве на возмещение НДС, Конституционный Суд указал на наличие «определенных обстоятельств», которые могут привести к квалификации действий, формально состоящих в получении необоснованного возмещения НДС, как хищения, которое хотя и совершается путем создания видимости участия в налоговых правоотношениях, но по объективным признакам отличается от налоговых преступлений.
Таким образом, КС в очередной раз напомнил о необходимости оценивать фактические обстоятельства конкретного дела. К сожалению, следственная практика квалификации действий лиц по «налоговым» статьям и мошенничеству неоднозначна, однако при должном внимании разница между налоговым преступлением и мошенничеством вполне очевидна.
В деле, жалоба по которому стала предметом рассмотрения КС, объективная сторона преступного деяния заключалась в создании фиктивной схемы документооборота, изготовлении подложных первичных бухгалтерских документов и подаче налоговой декларации, содержащей заведомо ложные сведения. Замечу, что только в мошенничестве обман указан как непосредственный способ совершения преступления. При уклонении от уплаты налогов обман заключается во включении в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, выступающих в качестве оснований для получения права на налоговый вычет. При уклонении от уплаты налогов и при хищении виновный вводит в заблуждение сотрудников налоговой службы, однако не стоит забывать о специфике хищения, отличающей данный вид противоправных действий от иных, схожих преступлений.
В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» указано: «Под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов» (п. 9) (здесь и далее выделено мной. – К. Д.). При этом ВС обращает внимание, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ (п. 1).
Вместе с тем мошенничество как разновидность хищения состоит в умышленном, совершенном с корыстной целью противоправном безвозмездном изъятии и (или) обращении чужого имущества, в том числе денежных средств, в свою пользу или в пользу других лиц.
В Определении № 477-О Конституционный Суд предлагает рассматривать действия по возмещению НДС как мошенничество при наличии доказательств, подтверждающих мнимость конкретных сделок, фиктивность документооборота, подложность документации и, следовательно, – полное отсутствие фактических и юридических оснований для возмещения налога на добавленную стоимость. То есть преступными могут являться только умышленные действия, направленные на обман сотрудников налогового органа, выразившиеся в формировании и предоставлении фиктивной документации, якобы подтверждающей реальность экономических операций, с целью безвозмездного изъятия бюджетных средств в виде необоснованного возмещения НДС.
Таким образом, если налогоплательщик использует ложные сведения для уменьшения суммы подлежащего уплате налога на установленные налоговые вычеты, то его действия – при «определенных обстоятельствах» – могут быть квалифицированы как уклонение от уплаты налогов.
В данном случае налогоплательщик совершает недобросовестные действия по созданию фиктивного документооборота, включению в декларацию заведомо ложных сведений о хозяйственных операциях, но не в целях получения дополнительного «финансового бонуса» в виде бюджетных средств, а ради «экономии» путем занижения налоговой базы и неуплаты обязательных платежей в виде соответствующих налогов. При налоговом преступлении умысел виновного направлен не на изъятие, а на необоснованное сохранение средств, подлежащих уплате, и тем самым непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ. Если налогоплательщик использует ложные сведения в целях возмещения на его счет суммы НДС, такие действия должны квалифицироваться как мошенничество или покушение на мошенничество, поскольку происходит изъятие денежных средств из бюджета РФ.
Именно в направленности умысла, на мой взгляд, содержится существенное различие между желанием не платить налоги и желанием получить дополнительный – преступный – доход. И в первом, и во втором случае можно утверждать, что виновный фактически обогащается, что соответствует корыстному мотиву и корыстной цели: в перовом случае – за счет неуплаты и сохранения денежной массы, во втором – благодаря необоснованному пополнению денежной массы. Но специфика хищения – именно в изъятии денежных средств, а не в их обманном удержании в виде невыполнения налоговой обязанности. Нет изъятия – нет и хищения.
