30 марта Верховный Суд РФ рассмотрел дело № А56-83561/2023, в котором поднимался вопрос о налоговых последствиях сотрудничества с «техническими» контрагентами и применении правил налоговой реконструкции действительного налогового обязательства.
Согласно фабуле дела общество-налогоплательщик занималось оказанием клининговых услуг в составе группы компаний и для исполнения взятых на себя обязательств привлекло 11 взаимозависимых компаний («технических» субподрядчиков).
Налоговый орган, проанализировав фактические обстоятельства ситуации и документы, составленные по взаимоотношениям с взаимозависимыми контрагентами, признал документооборот между сторонами формальным, а действия налогоплательщика – нарушающими нормы п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ.
Несмотря на попытки налогоплательщика оспорить доводы о вменяемом ему налоговом правонарушении, основной акцент спора в деле сместился в сторону порядка определения действительного налогового обязательства общества.
Налоговый орган в деле № А56-83561/2023 хотя и усмотрел нарушение п. 1, 2 ст. 54.1 НК, однако принципиально был согласен с необходимостью расчета действительного налогового обязательства. При этом он учитывал:
- специфику ситуации общества-налогоплательщика (не просто формальный документооборот по цепочке перекупщиков, а внутригрупповая «схема» с привлечением «технических» контрагентов для наращивания расходной части у организатора с целью минимизации налога на прибыль организаций, получения налоговых вычетов);
- факты оказания обществом услуг через «технических» контрагентов силами официально не трудоустроенных работников, в том числе иностранных граждан;
- факты направления части понесенных «техническими» компаниями затрат на финансирование деятельности, нарушающей требования трудового и миграционного законодательства.
Таким образом, налоговый орган отказал обществу в вычете НДС по взаимоотношениям с «техническими» контрагентами, но принял в составе расходов затраты на заработную плату и страховые взносы, приходящиеся на работников контрагентов, а также расходы на приобретение контрагентами спецодежды. Указанные расходы были учтены с учетом доли (в процентах) объемов реализации в адрес налогоплательщика в общем объеме реализации контрагентов.
Тем самым при осуществлении налоговой реконструкции налоговый орган применил максимально консервативный подход, основанный на положениях ст. 54.1 НК и разъяснениях из Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо ФНС), по смыслу которого право налогоплательщика на налоговую реконструкцию по операциям с «техническими» компаниями хотя и подтверждено, но по правилам, зависящим от степени вовлеченности данного налогоплательщика в схему по уклонению от налогообложения.
В частности, в Письме ФНС предполагается, что при умышленной форме вины налогоплательщика в нарушении положений ст. 54.1 НК в общем случае следует отказ в налоговой реконструкции, однако при раскрытии фактического поставщика реконструкция может быть проведена по его документам как для налога на прибыль организаций, так и для НДС, если реальный исполнитель по сделке исчислил НДС и отразил его в отчетности без нарушений законодательства (п. 10).
В части расчетного метода (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК, когда реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам) в Письме ФНС отмечено, что он применяется, только если ст. 54.1 НК нарушена по неосторожности (т.е. если сделка исполнена не контрагентом по договору, налогоплательщик не является участником «схемы» минимизации налоговой обязанности, не знает о ее существовании, но допустил нарушение должной осмотрительности (п. 17)).
Общество не согласилось с подобным подходом к расчету действительного налогового обязательства, посчитав его не учитывающим реальный объем трудозатрат, необходимых для оказания услуг в объеме, необходимом для выполнения взятых им на себя по договорам с заказчиками обязательств; предлагало учесть его расходы, проведенные через «технических» контрагентов, в максимальном объеме, невзирая на факты финансирования посредством них деятельности, нарушающей требования трудового и миграционного законодательства, и тем самым применить в деле расчетный способ определения налоговых обязательств по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК. Для этих целей оно представило в материалы дела три разных варианта расчета действительного налогового обязательства, учитывающих, по мнению налогоплательщика, реальный объем трудозатрат.
Суды трех инстанций поддержали доводы общества, признав решение по результатам проверки незаконным, однако Верховный Суд не усмотрел оснований для согласия с их выводами. В частности, ВС обратил особое внимание, что расходы, которые просил учесть налогоплательщик в расчете действительного налогового обязательства, не были полностью легальными: например, затраты на выплату зарплаты частично были направлены на выплату вознаграждения лицам, не трудоустроенным официально; затраты на получение разрешительной документации для работников-иностранцев понесены в условиях неполного трудоустройства всех иностранных граждан, в отношении которых производились расходы, и т.п. В таких условиях ВС не усмотрел оснований для применения расчетного метода, указав, что в основе определения действительного налогового обязательства лежат не данные формального документооборота, а подлинность экономического содержания операции и реальность исполнения по сделке.
Таким образом, в Определении от 30 марта 2026 г. № 307-ЭС25-11805 Верховный Суд подтвердил логику, закрепленную в Письме ФНС, а именно:
- налоговая реконструкция обязательств по налогу на прибыль организаций при умышленном взаимодействии недобросовестного налогоплательщика с «техническими» контрагентами допустима при установлении фактического исполнителя по сделке и реальных параметров исполнения;
- легализация затрат налогоплательщика в виде денежных средств, перечисленных «техническим» компаниям на основании недостоверных (фиктивных) первичных документов, путем применения расчетного способа определения налога не допускается.
ВС принял во внимание довод общества-налогоплательщика о том, что при таком подходе к разрешению спора будет «одобрен» расчет действительного налогового обязательства, несоразмерный с официальными среднеотраслевыми показателями рентабельности клининговой деятельности. По данному доводу Суд отметил, что такой итог стал следствием действий самого общества, которое в нарушение закона привлекало ресурсы из теневого сектора экономики, но при этом сочло возможным, чтобы налоговые последствия его деятельности определялись применительно к плательщикам, работающим в легальном секторе. Верховный Суд указал, что такой подход к определению действительной налоговой обязанности недопустим.
Из определения следует, что Верховный Суд кардинально не поменял условия для налоговой реконструкции при нарушении положений ст. 54.1 НК, но при этом категорично высказался о некоторых нюансах ее применения: в частности, использование расчетного метода доступно только при неосторожной форме вины; при наличии умысла реконструкция проводится по документам фактического исполнителя в условиях раскрытия «налоговой схемы».
Кроме того, представляется, что с вынесением анализируемого определения налоговые органы при расчете действительного налогового обязательства по документам реального исполнителя будут уделять особое внимание их принципиальной «легальности», отсекая из расчета затраты, осуществленные за рамками законного хозяйственного оборота.
Это усложняет «правила игры» для налогоплательщика: доказывание невиновности в делах подобной категории усложняется, возможности для минимизации вменяемых налоговых доначислений сужаются, поскольку раскрытие «налоговой схемы» и предоставление документов от реального исполнителя являются «задачами со звездочкой», ведь доступа к таким документам зачастую нет.
Тем не менее корректность правил налоговой реконструкции, описанных в Письме ФНС, подтверждена, в связи с чем в распоряжении налогоплательщика остается действенный инструмент в споре с налоговым органом. Кроме того, очевидно, что не по всем расходам «технических» контрагентов при расчете действительного налогового обязательства безусловно последует отказ – налоговому органу в них придется досконально разобраться (особенно, если налогоплательщик в ходе проверки не проявит пассивность, а будет деятельно помогать в раскрытии схемы и реальных исполнителей).
