Баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях – неустойчивая конструкция. Единственной нормой, хоть как-то регулирующей «систему сдержек и противовесов», является п. 2 ст. 22 НК РФ, согласно которому права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. При этом первая и основная обязанность налоговых органов – соблюдать законодательство о налогах и сборах. Она выступает гарантией защиты интересов более слабой стороны в фискальных публичных отношениях –налогоплательщика. Однако зачастую многие вопросы, связанные с обеспечением прав налогоплательщиков, решаются Верховным или Конституционным судами РФ.
На практике нередко встречаются ситуации, когда цель начинает оправдывать средства: границы изначально правовых средств налогового контроля и администрирования размываются, и вместо законодательного регулирования мы получаем усмотрение налоговой инспекции. Практике известно много примеров расширительного толкования закона фискальными органами: это и проведение нескольких дополнительных мероприятий налогового контроля, и выемка под видом осмотра, вскрытие помещений налогоплательщика в его отсутствие, изъятие имущества третьих лиц по причине «обнаружения информации, имеющей важность для полноты проведения мероприятий налогового контроля», бесконечные вызовы на комиссии с претензиями ко вторым и более дальним звеньям контрагентов и т.д.
К сожалению, суды нередко поддерживают налоговые органы, исходя из принципа «не запрещено – значит, разрешено», в результате чего формируется устойчивое мнение, что госорган безупречен в своих действиях, обусловленных публичными интересами, а налогоплательщик – потенциальный нарушитель, который всегда находится «под подозрением». Поскольку в последнее время этот перекос в правах и обязанностях сторон фискальных отношений становится все более заметен, тем более значимы правовые позиции судов, восстанавливающие баланс частного и публичного.
Так, буквально несколько дней назад Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ запретила налоговым органам блокировать личные счета индивидуальных предпринимателей, которые не связаны с осуществлением бизнеса и используются для личных нужд.
18 августа ВС рассмотрел и удовлетворил две жалобы банка «ВТБ» к налоговым инспекциям Псковской и Московской областей. Споры касались обоснованности привлечения банка к ответственности по ст. 134 НК (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. № 343-ФЗ). Речь идет об определениях от 23 августа 2021 г. № 307-ЭС21-6593 по делу № А52-1072/2020 и № 305-ЭС21-6579 по делу № А41-19216/2020.
В принятых Экономколлегией судебных актах проведен глубокий анализ налогового и иного отраслевого законодательства, затрагивающего вопросы принудительного взыскания недоимки с налогоплательщиков – физических лиц, с учетом особенности двойственного характера их статуса в случае регистрации в качестве ИП. Суд сделал важные принципиальные выводы относительно гарантии прав физлиц на судебное взыскание налоговой недоимки; полномочий налоговых органов в части ограничения прав собственности физлиц – ИП; полномочий банков по поводу исполнения решений налоговых органов, не соответствующих закону.
Кратко суть спора состояла в следующем: налоговые органы направили в филиалы банка решения о приостановлении расходных операций по всем счетам ИП. Банк исполнил указания инспекций частично. В отношении счетов, открытых налогоплательщиками как физическими лицами, банк указал на невозможность блокировки. В результате банк был оштрафован по ст. 134 НК и оспорил привлечение к ответственности в судебном порядке.
Нельзя сказать, что данная практика налоговых инспекций носила повсеместный характер. Несмотря на двойственный статус ИП, одновременно являющегося физическим лицом, налоговые органы в основном отделяли предпринимательскую деятельность гражданина от его личных интересов.
Но ситуация в правоприменении динамично меняется, ФНС постоянно прорабатывает новые механизмы воздействия на «нерадивых» налогоплательщиков, в связи с чем возникают подобные прецеденты. Тем более что логика налоговых органов в данном случае была простая: ИП отвечает по обязательствам, в том числе налоговым, всем своим имуществом, поэтому делить его на «деловое» и «личное» не имеет смысла. Расчет простой: чтобы разблокировать счета, налогоплательщик постарается максимально быстро погасить недоимку.
Надо сказать, что попытка налогового ведомства «скользнуть по правовой поверхности» в некоторой степени удалась.
В апреле Верховный Суд не стал пересматривать дело АО «Райффайзенбанк», оштрафованного ИФНС по ст. 134 НК за отказ установить ограничения по счетам ИП, открытым им как физлицом. В Определении от 14 апреля № 305-ЭС21-3655 по делу № А41-8267/2020 судья, изучив доводы кассационной жалобы, согласилась с позицией нижестоящих инстанций, согласно которой:
-
важен не вид счета, а факт его наличия у налогоплательщика, у которого выявлена недоимка;
-
ИП отвечает по обязательствам всем своим имуществом (Определение Конституционного Суда РФ от 15 мая 2001 г. № 88-О; п. 1 ст. 23, ст. 24 и 25 ГК РФ);
-
решение налогового органа может быть обжаловано банком или предпринимателем, при этом банк не уполномочен изменять решения налогового органа по собственной инициативе.
Таким образом, суды отдали приоритет бюджетным интересам, а не требованиям соблюдения особой (судебной) процедуры взыскания налоговой недоимки за счет средств и имущества физлица.
Еще одно дело о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 134 НК (уже в новой редакции) завершилось негативно для уфимского филиала ПАО «БАНК УРАЛСИБ». Суды отклонили доводы общества о том, что НК не предусмотрена возможность приостановления операций по счетам физлиц. Банк также сослался на то, что блокировка нарушает права супруги предпринимателя, поскольку речь идет о возможности распоряжения совместно нажитым имуществом. Данный довод суды также проигнорировали (постановление АС Уральского округа от 10 июня 2021 г. № Ф09-3649/21 по делу № А71-7524/2020).
Позиция всех инстанций по делу банка «УРАЛСИБ» строилась на том, что имущество гражданина, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, юридически не разграничено. Интересно, что суды не «увидели» в п. 4 Постановления КС от 17 декабря 1996 г. № 20-П, правовые позиции которого они приводили в своих решениях, указания: «Различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти-подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом. Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией Российской Федерации».
Приостановление расходных операций фактически является элементом бесспорной процедуры взыскания недоимки, обеспечивающим получение денежных средств с должника.
Причем по делам о налоговых последствиях переквалификации сделок физических лиц в предпринимательскую деятельность (например, при продаже или сдаче в аренду деловой недвижимости или иного имущества, не связанного с личными и семейными нуждами) налоговые органы действуют последовательно: идут за взысканием недоимки в суд, на основании решения которого через приставов производят взыскания за счет в том числе банковских счетов физлиц. То есть изменение для целей налогообложения статуса физлица на ИП не порождает автоматически права взимать с него доначисления в бесспорном порядке (равно как и блокировать счета). Налоговые органы это понимают и следуют данным правилам законодательства.
Если бы практика в отношении «Райффайзенбанка» и банка «УРАЛСИБ» продолжилась, возможно, следующим шагом ФНС была бы попытка упростить порядок взыскания недоимки с физлиц (например, по делам о переквалификации характера совершенных сделок). В связи с этим рассматриваемые определения ВС от 23 августа 2021 г. и сформулированные в них правовые позиции имеют принципиальное значение для практики применения налоговыми органами ст. 134 НК об ответственности банков, а также подтверждают незыблемость требований Кодекса в части порядка взимания с граждан налоговой задолженности.
Во-первых, Суд разграничил механизмы взыскания недоимки с хозяйствующих субъектов и физлиц: для последних установлен исключительно судебный порядок. При этом Экономколлегия сослалась на правовую позицию, указанную в Постановлении КС от № 20-П, которая ранее применялась судами в несколько ином значении (при рассмотрении дела банка «УРАЛСИБ»).
Во-вторых, взыскание денежных средств с личных счетов ИП, равно как и применение к ним обеспечительных мер, возможно только на стадии исполнительного производства, в рамках которой гарантируются определенные права гражданина.
В-третьих, ВС установил приоритет прав граждан над публичными интересами и указал, что банк как сторона налоговых отношений действовал обоснованно и правомерно, когда самостоятельно принял решение не исполнять незаконные требования налоговых инспекций.
ФНС отслеживает и доводит до сведения нижестоящих налоговых органов знаковые дела, рассмотренные Верховным Судом, поэтому вынесенные по делам ВТБ определения, без сомнения, уже известны «на местах». В связи с этим, полагаю, данная практика привлечения банков к ответственности, скорее всего, прекратится.
Вместе с тем многое зависит от подходов конкретно взятой инспекции, а также от банка, в котором обслуживается гражданин, зарегистрированный в качестве ИП. Поэтому налогоплательщикам-ИП важно отслеживать ситуацию и при необходимости реагировать на незаконную блокировку расходных операций по личным счетам. Кроме того, целесообразно иметь достаточный запас наличности, поскольку, если дело дойдет до оспаривания действий налоговых органов, решение вопроса может затянуться.
