Верховный Суд РФ Определением Судебной коллегии по экономическим спорам от 18 октября 2021 г. № 309-ЭС21-11163 по делу № А60-29781/2020 направил на новое рассмотрение дело Ксении Гуторовой, которая в судебном порядке хотела вернуть УСН, уплаченный ею как индивидуальным предпринимателем. Как полагала истица, признание ее налоговым органом номинальным звеном в схеме «дробления бизнеса», реализованной контрагентом – ИП Константином Павлосом, дает право на возврат УСН. Причем началом исчисления срока является дата решения ИФНС – 18 сентября 2019 г.
Прежде чем перейти к сути определения, хотелось бы затронуть два аспекта.
Во-первых, в возврате налогов в связи с выявлением схемы «дробления бизнеса» были задействованы несколько взаимозависимых лиц – ИП, причем организатору схемы УСН был возвращен в судебном порядке (дело № А60-72337/2019).
В отношении остальных участников вопрос с уплаченными налогами сложился по-разному. Первоначально суды вернули единый налог В. Пермяковой и К. Гуторовой, однако вероятнее всего этот результат будет пересмотрен с учетом позиции Коллегии по экономическим спорам ВС.
Елене Быстровой суды первой и кассационной инстанций (дело № А60-6556/2021) отказали в удовлетворении заявленных требований. Интересна, на мой взгляд, мотивировка судов. Поскольку К. Павлос создал искусственную ситуацию, направленную исключительно на достижение налоговой цели, Е. Быстрова не могла не осознавать противоправного характера своих действий и допускала наступление неблагоприятных для бюджета последствий. Ее регистрация в качестве ИП изначально была направлена на создание в интересах другого лица условий для «размывания» налоговой базы. Поскольку она знала, в чем участвует, и осознавала последствия своих действий, должна была уточнить свои налоговые обязательства в течение трех лет с даты уплаты УСН. К таким выводам пришел АС Свердловской области в решении от 26 апреля 2021 г.
В практике встречаются случаи, когда налоговые или следственные органы не просто пересматривают налоговые последствия в отношении «главного игрока» схемы «дробления бизнеса», но и доначисляют НДФЛ физическим лицам – «второстепенным» участникам с полученных ими в виде выручки денежных средств по факту их обналичивания. Возможно, выявленная ИФНС «агентская схема» ИП Павлоса не дала оснований для предъявления самостоятельных претензий остальным ее участникам, но, возможно, номинальным звеньям просто «повезло» в том смысле, что в отношении них не было проверок с доначислением НДФЛ, пени и штрафа. В этом случае вопрос с возвратом уплаченного УСН мог быть решен иначе.
Во-вторых, ФНС в Письме от 10 марта 2021 г.№ БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» указала, что при определении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, которому вменяется схема «дробления бизнеса», необходимо учитывать не только доходы и расходы (вычеты), но и налоги, уплаченные в рамках спецрежимов (п. 28).
Еще в 2005 г. ВАС РФ высказал правовую позицию, согласно которой при переводе налогоплательщика с льготной на основную систему налогообложения уплаченные налоги подлежат зачету в счет начисленной недоимки с корректировкой пени (Постановление Президиума от 21 июня 2005 г. № 2347/05).
Таким образом, ФНС в Письме № БВ-4-7/3060@ взяла на вооружение правовой подход, примененный высшими судами при рассмотрении дел о необоснованной налоговой выгоде, согласно которому:
- каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции, п. 1 ст. 3 НК), что предполагает доначисление суммы налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом – т.е. на основании НК (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О);
- суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»);
- результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах (Определение ВС от 19 января 2018 г. № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016).
Высшие суды подчеркивают, что даже если налогоплательщик уличен в недобросовестности, доначисленная сумма налогов должна быть объективно верной, насколько это возможно в конкретной ситуации. Кроме того, пересмотр налоговых обязательств призван компенсировать ущерб, причиненный бюджету. В связи с этим фактически уплаченные суммы налогов, пусть даже третьими лицами с вмененного проверенному налогоплательщику дохода, должны уменьшать доначисления (ущерб отсутствует). В противном случае они будут носить характер дополнительных санкций, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах и не подлежащих применению, исходя из положений иных (смежных) отраслей права.
Установил ли Верховный Суд в рассматриваемом Определении новый подход к порядку определения налоговых последствий «дробления бизнеса»?
На «первом уровне» мы видим отказ, основанный на правилах возврата переплаты: налогоплательщик (точнее номинальный налогоплательщик) должен успеть вернуть налог в течение трех лет с даты, когда фактически перечислил сумму УСН в бюджет, – просто потому, что, являясь участником схемы по уклонению от уплаты налогов, не мог не знать о том, что не обязан платить спорный налог.
Хотя ВС направил дело на новое рассмотрение с указанием проверить, осуществляла ли К. Гуторова реальную предпринимательскую деятельность, результат очевиден, особенно с учетом позиции арбитражных судов по делу Е. Быстровой (№ А60-6556/2021).
Здесь возникает еще один уровень отношений, связанный непосредственно с характером поведения лица.
Как указано в п. 2 ст. 22 НК, права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Вместе с тем, если налогоплательщик злоупотребляет правами, эта гарантия перестает работать.
В качестве примера приведу решение АС Краснодарского края по делу № А32-24705/2014, в котором со ссылкой на Определение КС от 25 июля 2001 г. № 138-О судья указал, что если недобросовестность налогоплательщика будет доказана, закрепленные в налоговом законодательстве гарантии защиты прав и интересов на него не распространяются.
Иными словами, в Определении № 309-ЭС21-11163 (как и в судебных актах по делу Е. Быстровой) явно прослеживается нежелание судов защищать права участников схемы по уходу от налогов. В связи с этим можно с максимальной долей вероятности утверждать, что именно это послужило основанием для выводов Верховного Суда. Своим решением Коллегия по экономическим спорам продемонстрировала, что судебная власть не будет защищать права недобросовестного лица.
Однако возникает вопрос, что делать в подобном случае, ведь фактически реальный ущерб бюджету в пределах сумм, которые уплатили участники схемы, не был причинен?
В своей практике я сталкивался с разными вариантами, которые зависели от конкретной ситуации и порой – от установок и позиций инспекций или управлений на местах. Например, в одном случае налогоплательщику в рамках выездной проверки налоговый орган предложил доплатить вмененную сумму налогов по общей системе налогообложения в бесспорном порядке, при этом пообещав вернуть уплаченный УСН всем участникам схемы «дробления бизнеса». И вернул.
В другом случае ни инспекция, ни управление не произвели зачет единого налога в счет доначисленной недоимки с уменьшением пени (штрафа не было по сроку давности). Вместе с тем ФНС удовлетворила в данной части жалобу налогоплательщика и обязала ИФНС внести в свое решение соответствующие изменения.
Еще в одном случае управление уже в ходе рассмотрения дела в суде самостоятельно уменьшило сумму доначисления на фактически уплаченный участниками схемы УСН.
То есть, если налогоплательщик не хочет обращаться в суд и готов уплатить недоимку, решать вопрос с возвратом нужно сразу, пока не истекли сроки, либо на стадии возражений приводить доводы о зачете уплаченного УСН. Возможно, налоговики пойдут навстречу. Если суд неизбежен, заявление о возврате, поданное участниками схемы «дробления бизнеса», может быть использовано против них как доказательство признания схемы. В этом случае целесообразно привести аргументы о необходимости уменьшения доначисленной суммы со ссылкой на позицию ФНС, указанную в письме «о налоговой реконструкции» (№ БВ-4-7/3060@).
В Определении ВС № 309-ЭС21-11163 отсутствует правовой анализ возможности осуществления зачета уплаченного единого налога в счет доначисленной недоимки по ОСН. С учетом правовой позиции ФНС и требований высших судов об определении действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, применившего схему в виде «дробления бизнеса», данное обстоятельство позволяет надеяться, что возникающая переплата в рамках налоговой проверки все же будет учтена.
