13 марта Конституционный Суд вынес Определение № 598-О/2025 по жалобе на неконституционность подп. 1 п. 2 ст. 389 НК и подп. 7 п. 4 ст. 27 ЗК, согласно которым земельные участки, изъятые из оборота, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования, не признаются объектом обложения земельным налогом.
ФГУП «Производственное объединение “Маяк”» расположено на территории муниципального образования «Озерский городской округ» – закрытого административно-территориального образования, созданного для обеспечения безопасного функционирования этого предприятия. Указом Президента РФ от 26 июня 2014 г. № 467 «О федеральных ядерных организациях» предприятию был присвоен статус федеральной ядерной организации. Кроме того, оно было включено в Перечень организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства, утвержденный Распоряжением Правительства РФ от 14 сентября 2009 г. № 1311-р. Полномочия собственника имущества в отношении «ПО “Маяк”» осуществляет Государственная корпорация по атомной энергии «Росатом», которая наряду с прочим обеспечивает проведение государственной политики в области развития атомной отрасли, выполнение заданий госпрограммы вооружения и государственного оборонного заказа.
«ПО “Маяк”» на праве хозяйственного ведения принадлежит имущество, находящееся в федеральной собственности и расположенное на земельных участках в границах Озерского городского округа, которые, в свою очередь, переданы предприятию в постоянное (бессрочное) пользование. Межрайонная инспекция ФНС России № 3 по Челябинской области провела камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций предприятия по земельному налогу за 2017–2019 гг. Налоговая, приняв решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, одновременно начислила земельный налог в размере более 1,4 млн руб. за каждый проверяемый налоговый период, посчитав, что «ПО “Маяк”» при определении налоговой базы неправомерно не учел 10 переданных ему земельных участков.
Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании решений налогового органа недействительными. Арбитражный суд Челябинской области решением от 24 февраля 2022 г., оставленным без изменения апелляцией, удовлетворил иск. Суды исходили из того, что принадлежащие истцу земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых создано закрытое административно-территориальное образование, являются изъятыми из оборота (сведения об этом содержатся в ЕГРН) и находятся в составе единого имущественного комплекса «ПО “Маяк”», а потому не подлежат обложению земельным налогом. При этом суды отклонили доводы налогового органа о том, что на 10 земельных участках, по которым был начислен земельный налог, находятся объекты (столовая, типография, музей, центр связи и т.п.), не используемые в уставной деятельности предприятия.
Кассация отменила эти решения и направила дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. Кассационный суд указал, что по смыслу положений ст. 389 Налогового кодекса и подп. 7 п. 4 ст. 27 Земельного кодекса не признаются объектом налогообложения лишь такие земельные участки «ПО “Маяк”», которые заняты объектами, эксплуатируемыми непосредственно при проведении работ в области атомной энергии. Предприятием же, использующим 10 земельных участков в коммунальных, бытовых, вспомогательных и иных целях, не доказано их фактическое изъятие из оборота для размещения таких объектов. Также суд подчеркнул, что отраженные в ЕГРН сведения об изъятии земельных участков из оборота сами по себе не свидетельствуют о возможности освобождения «ПО “Маяк”» от обложения земельным налогом.
При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Челябинской области решением от 6 февраля 2023 г., оставленным без изменения вышестоящими судами, установил, что ни на одном из спорных земельных участков, по которым был начислен земельный налог, не эксплуатируются особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, вследствие чего фактическое изъятие из оборота этих участков не подтверждается и тем самым основания для признания решений налогового органа недействительными отсутствуют. Судья Верховного Суда отказал «ПО “Маяк”» в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам этого суда.
В жалобе в Конституционный Суд предприятие указало, что подп. 1 п. 2 ст. 389 НК и подп. 7 п. 4 ст. 27 ЗК в их взаимосвязи противоречат Конституции в той мере, в какой они позволяют налоговым и судебным органам необоснованно признавать объектом обложения земельным налогом изъятые из оборота земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых создано закрытое административно-территориальное образование, когда расположенные на таких участках конкретные объекты недвижимости непосредственно не используются в деятельности в области использования атомной энергии, разработки, изготовления, хранения и утилизации оружия массового поражения, переработки радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов.
Изучив доводы жалобы, КС отказал в принятии ее к рассмотрению. Он отметил: Налоговый кодекс, определив в ст. 389, что объектом налогообложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, федеральной территории «Сириус»), на территории которого введен налог, прямо предусматривает, что не признаются объектом налогообложения: земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ; земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, музеями-заповедниками; земельные участки из состава земель лесного фонда; земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда; земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома.
Таким образом, указал Конституционный Суд, подп. 1 п. 2 ст. 389 НК, на основании которого не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ, является бланкетной нормой и сам по себе не устанавливает критериев освобождения от налогового бремени. Однако, как он неоднократно подчеркивал, это не может свидетельствовать о неопределенности данной нормы, оценка которой должна осуществляться исходя не только из самого ее текста и используемых в нем формулировок, но и из ее места в системе нормативных предписаний.
КС разъяснил, что НК не определяет правовой режим изъятых из оборота земельных участков, а потому в силу п. 1 его ст. 11 – в соответствии с которым институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются, если иное им не предусмотрено, в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, – для уяснения нормативного значения подп. 1 п. 2 ст. 389 НК его необходимо рассматривать в совокупности с нормами гражданского, земельного и иного законодательства.
Ссылаясь на п. 3 ст. 129, п. 1 ст. 269 ГК, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 27, п. 11 ст. 22 ЗК, а также перечень предусмотренных п. 4 ст. 27 ЗК оснований для признания земельного участка изъятым из оборота, Конституционный Суд пояснил, что правовой режим изъятых из оборота земельных участков устанавливается для реализации публичных интересов, обусловленных необходимостью решения Российской Федерацией конституционно значимых задач, в том числе в области охраны окружающей среды, обеспечения безопасности и обороны, размещения военных судов, объектов учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний, сохранения гражданских и воинских захоронений, защиты государственной границы, и влечет ограниченную возможность использования таких земельных участков в соответствии с нормативным правовым актом, регулирующим отношения, для обеспечения которых они изымаются из оборота.
Как отметил КС, в п. 4 ст. 27 ЗК прямо оговаривает, что изъятие земельного участка из оборота обусловливается расположением на нем конкретного объекта. Его подп. 7 предполагает, что применение подп. 1 п. 2 ст. 389 НК – согласно которому не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ, – допускается только в отношении земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования. Это означает, другими словами, что изъятый из оборота земельный участок должен быть занят объектом, для обеспечения деятельности которого создано закрытое административно-территориальное образование, а не просто принадлежать организации, осуществляющей соответствующую деятельность, притом что он может использоваться ею в бытовых, рекреационных и иных, непосредственно не связанных с созданием закрытого административно-территориального образования целях.
Конституционный Суд обратил внимание, что данный вывод находит подтверждение и в Законе о закрытом административно-территориальном образовании, разграничивающем находящиеся на территории закрытого административно-территориального образования организации, осуществляющие разработку, изготовление, хранение и утилизацию оружия массового поражения, переработку радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, с одной стороны, а также военные и иные объекты, для которых в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства устанавливается особый режим безопасного функционирования и охраны государственной тайны, включающий специальные условия проживания граждан, с другой стороны. К тому же этим законом предусматривается, что земельные участки, занимаемые организациями или объектами, по роду деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования, находятся в федеральной собственности и передаются в постоянное (бессрочное) пользование этим организациям или объектам.
КС указал, что расширительное толкование оспариваемых законоположений, предполагающее выведение из-под обложения земельным налогом всех изъятых из оборота земельных участков, переданных соответствующим организациям в связи с созданием закрытых административно-территориальных образований, – независимо от того, расположены ли на них объекты, в соответствии с видами деятельности которых они образованы, – не согласовывалось бы с конституционными принципами налогообложения, так как порождало бы необоснованные преимущества правообладателей таких земельных участков, расположенных в границах закрытого административно-территориального образования, при использовании их для нужд, непосредственно не связанных с деятельностью объектов, для осуществления которой такое образование создано.
Конституционный Суд добавил, что на обеспечение единого подхода территориальных налоговых органов к взиманию земельного налога, в том числе в отношении земельных участков, изъятых из оборота, направлено и разъяснение, изложенное в Письме Минэкономразвития России от 13 марта 2007 г. № Д08-840, согласно которому характеристика земельного участка как изъятого из оборота определяется в соответствии с п. 4 ст. 27 ЗК исходя из того, что на нем расположен объект, находящийся в федеральной собственности, указанный в перечне подп. 1–10 данного пункта. В целях исключения земельного участка из объектов налогообложения достаточно подтвердить наличие на нем таких объектов, их принадлежность Российской Федерации на праве собственности.
Аналогичным образом, заметил КС, складывается и судебная практика применения оспариваемых законоположений. Так, Верховный Суд при разрешении споров, возникающих в сфере обложения земельным налогом, подтверждает правовую позицию нижестоящих судов, согласно которой при рассмотрении вопроса об основаниях для отнесения земельных участков, находящихся в федеральной собственности, к объектам обложения земельным налогом нужно учитывать, что если имущество, находящееся на спорных земельных участках, фактически (непосредственно) не используется в деятельности по разработке, изготовлению, хранению и утилизации оружия массового поражения, производству атомной энергии, переработке радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, военных и иных объектов, то такие земельные участки не могут быть исключены из объектов обложения земельным налогом (определения ВС от 13 июня 2017 г. № 309-КГ17-6180 по делу № А76-11080-2016; от 5 ноября 2019 г. № 309-ЭС19-19034 по делу № А60-30162/2018; от 29 марта 2022 г. № 306-ЭС22-2404 по делу № А49-675/2021 и др.).
Таким образом, подчеркнул Конституционный Суд, подп. 1 п. 2 ст. 389 НК и подп. 7 п. 4 ст. 27 ЗК, в их взаимосвязи исключающие из числа объектов обложения земельным налогом изъятые из оборота земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования, не выходят за рамки дискреционных полномочий законодательной власти, не влекут правовой неопределенности в вопросе о том, в отношении каких земельных участков они применимы, и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.
Юрист претензионно-судебной практики Tax&Legal Management Елена Дорофеева отметила: КС подчеркивает, что подп. 1 п. 2 ст. 389 НК является бланкетной нормой и сам по себе не устанавливает критерии освобождения от налогового бремени, однако это не может свидетельствовать о неопределенности данной нормы, оценка которой должна осуществляться исходя не только из самого ее текста и используемых в нем формулировок, но и из ее места в системе нормативных предписаний. При этом п. 4 ст. 27 ЗК прямо оговаривает, что изъятие земельного участка из оборота обусловливается расположением на нем конкретного объекта.
Эксперт заметил, что правовая позиция КС основана на анализе норм Земельного кодекса, Закона о закрытом административно-территориальном образовании, разъяснений, изложенных в Письме Минэкономразвития России от 13 марта 2007 г. № Д08-840, судебной практики, из которых следует, что изъятый из оборота земельный участок должен быть занят объектом, для обеспечения деятельности которого создано закрытое административно-территориальное образование, а не просто принадлежать организации, осуществляющей соответствующую деятельность, притом что он может использоваться ею в бытовых, рекреационных и иных, непосредственно не связанных с созданием закрытого административно-территориального образования целях. «Постановление КС содержит четкие разъяснения и подтверждает отсутствие правовой неопределенности в данном вопросе», – заключила Елена Дорофеева.
Адвокат АБ «Пепеляев Групп» Константин Сасов заметил, что КС реализовал принцип, широко применяющийся в налоговом праве, – «существо над формой». «Согласно этой доктрине налоговые последствия должны быть определены в отношении сущности сделки (события, явления, хозяйственной операции и т.д.), а не ее формы. Последствием этого решения КС РФ должна стать инвентаризация фактического правового статуса земельных участков всех владельцев земли, с тем чтобы снизить налоговые риски», – указал он.
