17 сентября Госдума в первом чтении приняла законопроект, которым предлагается внести поправки в Налоговый кодекс РФ об уточнении порядка определения налоговой базы по УСН при выходе участника из общества (законопроект № 960728-8). Поправки разработаны во исполнение Постановления КС от 21 января 2025 г. № 2‑П.
Как ранее писала «АГ», летом 2020 г. один из участников ООО «УСПЕХ и Н», владевший 99% уставного капитала, принял решение о выходе из общества. В счет уплаты действительной стоимости доли (более 56 млн руб.) ему были переданы два объекта недвижимости, рыночная стоимость которых составила около 55 млн руб. Таким образом, общество получило от участника доли в своем уставном капитале, а взамен предоставило ему часть своего имущества. В ходе проверки этой операции налоговый орган пришел к выводу, что общество получило, но не продекларировало доход, облагаемый по упрощенной системе налогообложения. При этом сумма дохода была исчислена из полной стоимости выбывшего имущества, в то время как взамен приобретенная таким образом обществом доля в его уставном капитале имела иную стоимость. Обществу были доначислены налог в размере более 3 млн руб., а также пени и штраф на сумму около 320 тыс. руб.
Суды поддержали это решение, отметив, что поскольку стоимость имущества, переданного обществом выходящему участнику, превышает его первоначальный взнос в размере 9,9 тыс. руб., разница между этими суммами признается реализацией и включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. В ходе рассмотрения кассационной жалобы общества Верховный Суд приостановил производство по делу и направил запрос в КС РФ, посчитав, что имеющиеся правовые позиции по такой проблематике подтверждают существование правовой неопределенности.
Впоследствии Конституционный Суд в Постановлении № 2/2025 признал подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15 НК не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой они в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у ООО, применяющего УСН, дохода в случае передачи им имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику и, соответственно, произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае. КС пришел к выводу, что при передаче или отчуждении ООО, применяющим УСН, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику налогом облагается экономическая выгода такого налогоплательщика в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику.
Законопроектом предлагается дополнить ст. 346.17 «Порядок признания доходов и расходов» НК п. 1.1, согласно которому при передаче или отчуждении имущества налогоплательщиком – обществом с ограниченной ответственностью в счет выплаты действительной стоимости доли или части доли вышедшему из общества участнику доходом такого налогоплательщика признается действительная стоимость доли или части доли, в счет получения которой было передано или отчуждено имущество, определяемая в установленном порядке на день, следующий за днем отчуждения имущества или перехода права на него.
В комментарии «АГ» адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин отметил, что законопроект является необходимым, поскольку устраняет правовую неопределенность и снижает налоговые риски и издержки бизнеса: компании на УСН смогут производить расчеты с выходящими участниками имуществом, не опасаясь значительных и необоснованных доначислений налогов. «Однако, несмотря на их пользу, следует констатировать, что законопроект является примером точечного решения одной из давних проблем налогового права. И именно точечный характер не позволяет оценить этот законопроект однозначно положительно», – указал он.
В частности, пояснил Василий Ваюкин, законопроект не увязывает доходы с расходами. Так, например, в случае последующей продажи этой доли у общества действительно может возникать доход. Но при УСН (доходы) расходы нельзя учитывать, а при УСН (доходы минус расходы) перечень расходов закрытый, и подобные расходы в нем не поименованы. То есть общество, понеся расходы в виде стоимости имущества, переданного в счет выплаты действительной стоимости доли выходящему участнику, учесть эти расходы не сможет. Но при общей системе налогообложения можно учесть в расходах остаточную стоимость имущества, что ставит общества, применяющие УСН, в худшее положение. «Было бы справедливо предусмотреть для УСН (доходы минус расходы) возможность учитывать в составе расходов затраты на приобретение этой доли по аналогии с правилами для общей системы налогообложения, ведь для УСН (доходы минус расходы) предусмотрена возможность учитывать в составе расходов амортизационные отчисления. Также возможно было бы рассмотреть вопрос о применении нормы к ликвидации общества, так как данная проблема касается и распределения имущества ликвидируемого общества. Логика, заложенная в законопроекте, применима и к такой ситуации», – полагает адвокат.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова напомнила: в резонансном Постановлении № 2-П/2025 КС отметил, что доход налогоплательщика не может определяться по стоимости выбывшего имущества. Экономическая выгода общества может быть определена исходя из рыночной стоимости полученной обществом доли, при этом рыночная стоимость доли определяется после осуществления расчетов с участником. КС РФ признал отдельные положения НК РФ не соответствующими Конституции РФ в той мере, в которой они допускают произвольное определение размера дохода общества, применяющего УСН, при передаче им имущества в счет выплаты ДСД. И предписал законодателю внести соответствующие изменения в действующее правовое регулирование. Соответственно, предполагалось внесение изменений в действующее законодательство, а до внесения таких изменений КС РФ установил, что передача обществом, применяющим УСН, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды в виде действительной стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику. Рыночная стоимость доли определяется исходя из стоимости чистых активов, однако не исключается возможность установления рыночной стоимости доли по результатам независимой оценки.
Адвокат указала, что такой подход вызвал множество вопросов. Так, было непонятно, по состоянию на какую дату должна оцениваться стоимость полученной доли – на дату перехода доли к обществу (необходимо составить промежуточную бухгалтерскую отчетность) или же на дату составления ближайшей годовой бухгалтерской отчетности. Также было неясно, должен ли применяться этот подход ко всем налогоплательщикам на УСН или же только к тем, кто выбрал объект налогообложения «доход» и ставку 6%. Было непонятно, как будет применяться данный порядок, если часть действительной стоимости доли выплачивается имуществом, а часть – денежными средствами. «В самом постановлении КС по этому вопросу также было немало противоречий. И конечно, все ждали, что законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс даст ответы хотя бы на часть спорных вопросов. В итоге мы получили законопроект, который вносит изменения в ст. 346.17 НК РФ буквально из нескольких строк, и он, увы, отвечает далеко не на все практические вопросы», – отметила она.
Екатерина Болдинова обратила внимание: в НК предлагается установить, что в случае передачи имущества в счет действительной стоимости доли вышедшему участнику его доходом будет признаваться действительная стоимость доли, в счет получения которой было передано имущество, определяемая в установленном порядке на день, следующий за днем перехода права на него. «И здесь опять немало вопросов. Да, судя по тому, что изменения вносятся именно в ст. 346.17 НК РФ, предполагается, что этот подход будет работать для всех налогоплательщиков на УСН. Также стало немного понятнее с датой определения стоимости. Однако с учетом сроков формирования бухгалтерской отчетности очевидно, что такая формулировка создает дополнительные вопросы, логичнее было бы привязаться к отчетным периодам. И что такое “установленный порядок”? Что делать, если часть доли выплатили деньгами, а часть – имуществом? Как оценить тогда стоимость имущества – по данным бухучета на последнюю отчетную дату? Здесь, откровенно, хотелось бы конкретики. Очень надеюсь, что ко второму чтению она появится, потому что пока есть ощущение, что вопросов стало еще больше», – резюмировала эксперт.
Старший юрист практики «Налоговое консультирование и споры» VERBA Legal Андрей Шептий отметил, что законопроект не содержит правового регулирования в том объеме, который ожидался после опубликования позиции Конституционного Суда. Поправки о налоговых последствиях при выплате действительной стоимости доли имуществом планируется внести исключительно для ситуаций, когда компания, выплачивающая действительную стоимость доли, находится на УСН. По его мнению, регулирование должно охватывать более общие ситуации и применяться не только для целей УСН, но и для общей системы налогообложения.
Более того, обратил внимание Андрей Шептий, предлагаемые поправки не содержат ответы на главный вопрос: может ли компания, получившая на свой баланс долю вышедшего участника, учесть расходы в размере стоимости выданного имущества, или же вся стоимость полученной доли должна учитываться в доходах налогоплательщика. «Текущая редакция пока приводит к тому, что доходом должна признаваться валовая сумма доли, полученной на баланс. Такой подход не соответствует ни принципу экономического основания налога, ни определению дохода, предусмотренного в ст. 41 НК РФ. Прибыль общества при расчетах с вышедшим участником может формироваться только в том случае, если общество выдало участнику имущество, которое стоит меньше полученной на баланс доли», – заключил он.
